【法税同审】5月1日后增值税税率和小规模纳税人标准调整的企业税务

本文旨在通过对财税【2018】32号、33号文件进行初步梳理，指导企业如何合法、合规的享受政策红利，并进一步在理论上探讨税收法定与契约自由之间的缝隙与纳税筹划空间。以下仅为个人心得，供参考。

一、企业如何享受5月1日后增值税率降低的红利？

财税【2018】32号文第一条规定：纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物的，原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%、10%。

首先，就降税的行业而言，文件是针对所有17%和11%行业进行调整，也就是以后不再存在这两档税率。其次，就降税的程度上而言，纳税人税率降低1%，16%档实际降低程度将占之前应纳增值税的5.88%[(17%-16%)/17%）]；10%档实际降低程度将占原应纳增值税的9.09%[（11%-10%)/11%]。企业如何合规利用政策过渡期中增值税率调整的红利？是否开票业务等到5月1日后签订合同或付款，就能享受到降低税负的优惠呢？有如下问题需要厘清。

（一）明确法律意义上纳税义务发生日期——开具增值税专用发票时间

94年以来，为了保障国家的财政税收，增值税制的设计思想是建立增值税专用发票制度，实施凭票扣税法，通过增值税发票抵扣链条的有序运行来实施增值税征收管理。在计算增值税应纳税额时，形成了用增值税发票控制进、销项税额，以确定应纳税款的“以票控税”征管方式。“以票控税”的核心是“销售必开票、扣税必有票、计税必靠票、审计必查票”。在“以票控税”的征管逻辑下，对增值税发票的印制、保管、供给、领用、开具、认证、缴销等设计了严密的管理制度，以加强增值税遵从管理。

  而在发票开具环节中关于增值税义务发生日期，有如下一些规定：

《增值税专用发票使用规定》（国税发【2006】156号文）第11条第四款规定：增值税发票按照纳税义务发生时间开具。

《中华人民共和国增值税暂行条例（2017修订）》第十九条规定：

增值税纳税义务发生时间：

（一）发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

（二）进口货物，为报关进口的当天。

增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定：

条例第十九条第一款第(一)项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为:

(一)采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天。

(二)采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。

(三)采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。

(四)采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。

(五)委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。

(六)销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天。

(七)纳税人发生本细则第四条第(三)项至第(八)项所列视同销售货物行为，为货物移送的当天。

结算方式开具增值税专用发票的时间

 1.预收货款、托收承付、委托银行收款1.货物发出的当天；超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天

 2.直接收款2.收到货款的当天

 3.赊销、分期收款3.合同约定的收款日期的当天

 4.将货物交给他人代销4.收到受托人送交的代销清单的当天

 5.其他视同销售货物行为5.货物移送的当天

先开具发票的，纳税义务发生时间为发票开具的当天。（根据国家税务总局公告2011年第40号：纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。更正了条例细则第三十八条中的以“不论货物是否发出”为增值税纳税义务发生时间的前置条件，重新定位以收款或开具发票孰先原则。）

另外，在《全面推开营业税改征增值税业务》文件中（财税〔2016〕36号）第四十五条规定　

增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：

（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。 （书面合同＞权属变更转让）

（二）纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

（三）纳税人从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天。

　　（四）纳税人发生本办法第十四条规定情形的，其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　（五）增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

从上述规定可知，增值税纳税义务发生日期并不与签订合同时间和约定的付款日期有必然联系。企业不应将已发生业务，盲目滞后到5月开具16%、10%低税率增值税专用发票，给企业带来纳税的合规风险。

（二）通过合同设计、补充协议和合理安排商业交易——合规享受政策红利

所以，只有在明确纳税义务发生日期的前提下，才能懂得如何通过合同设计或商业安排，以达到企业合规节税目的。如赊销、分期付款方式的合同，法律规定开具增值税专用发票的时间是收款时间，所以5月1日前的业务可以约定或签订补充协议约定于5月1日之后收款。如将货物委托他人代销的，法律规定开具增值税专用发票的时间是收到受托人送交的代销清单的当天，就可以将商业交易时间延迟到5月1日后收取受托人代销清单。

另外，在合同中，交易金额一般分为两种写法：不含税价与含税价。笔者建议企业尽量选择第一种合同更优，特别是处于市场弱势地位的经济主体。因为，价税分开注明的合同中，税率变化对双方利益没有影响。含税价格的合同，对于销售方而言，税率降低会导致增值税少交、利润增加。对于购买方而言，税率降低会导致进项税额变少。再从印花税角度而言，合同分开注明，是按售价交纳印花税，没有分开注明，则印花税的税基是含税价格，会增加双方的税负。

二、5月1日后企业选择调整为小规模纳税人应考虑的因素

财税〔2018】33号文规定2018年5月1日后。一、增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额500万元及以下。二、按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十八条规定已登记为增值税一般纳税人的单位和个人，在2018年12月31日前，可转登记为小规模纳税人，其未抵扣的进项税额作转出处理。

（一）小规模纳税人的前世今生

93年前，总局将年应征增值税销售额不超过180万元的商业企业，100万元的工业企业认定为小模纳税人；之后，国家为了完善增值税抵扣链条，将小规模纳税人年应征增值税销售额标准降低为商业企业80万元，工业企业50万元。但实践中，由于登记为一般纳税人程序复杂，对企业会计核算要求苛刻，所以，很多中小企业采取化整为零，注销重来等方式规避成为一般人纳税人；2016年营改增后，又增加一档营改增企业应征增值税销售额500万元的认定标准，但三档标准差距大，有违税负公平原则。直到本次33号文件，总局将年应征增值税销售额统一规定为500万元及以下（不含税）的企业认定为小规模纳税人。

（二）转回小规模纳税人的注意事项

（1）小规模变更范围——不包含营改增行业企业

按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十八条规定（空间范围）已登记为增值税一般纳税人的单位和个人，在2018年12月31日前（时间范围5月1日——12月31日），可转登记为小规模纳税人，其未抵扣的进项税额作转出处理。

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十八条规定

 条例第十一条所称小规模纳税人的标准为：

（一）从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额（以下简称应税销售额）在50万元以下（含本数，下同）的；

（二）除本条第一款第（一）项规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以下的。

 本条第一款所称以从事货物生产或者提供应税劳务为主，是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上。

 因而，此次33号文件规定一般纳税人转为小规模纳税人不包含营改增行业企业，仅为工、商业。但除营改增外，原本不符合一般纳税人资格而申请成为一般纳税人的企业是否能够再转回，尚待法律明确。

（2）年应征增值税销售额含义——包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额，但不含不征增值增值税

《增值税一般纳税人登记管理办法》第二条

增值税纳税人（以下简称“纳税人”），年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准（以下简称“规定标准”）的，除本办法第四条规定外，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记。本办法所称年应税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月或四个季度的经营期内累计应征增值税销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。销售服务、无形资产或者不动产（以下简称“应税行为”）有扣除项目的纳税人，其应税行为年应税销售额按未扣除之前的销售额计算。纳税人偶然发生的销售无形资产、转让不动产的销售额，不计入应税行为年应税销售额。

《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理若干事项的公告》（国家税务总局公告2018年第6号）规定

《增值税一般纳税人登记管理办法》称“纳税申报销售额”是指纳税人自行申报的全部应征增值税销售额，其中包括免税销售额和税务机关代开发票销售额。“稽查查补销售额”和“纳税评估调整销售额”计入查补税款申报当月（或当季）的销售额，不计入税款所属期销售额。

因此，根据以上规定可知：年应征增值税销售额含义——包括纳税申报销售额、稽查查补销售额（计入查补税款申报当月或当季）、纳税评估调整销售额。但注意区别于不征增值增值税，比如，存款利息以及被保险人获得的保险赔付，不会计入应税额中。

（3）转回小规模纳税人考虑的因素——应该从上游企业、下游企业、本身业务综合考虑做出决定

总体而言，小规模纳税人对财务制度要求不严格，简易计税能远离虚开增值税风险，在符合条件下，可进行核定征收；但另一方面，缺乏增值税专用发票可能导致流失客户，限制企业的做大做强，相比于一般纳税人，征收率没有税前扣除，可能反而纳税高于一般纳税人。

所以，企业在选择一般或小规模的时候，应该从上游企业、下游企业、本身业务因素做出决定。上游企业而言，是否容易取得进项税额，进项税额量是否大？下游企业而言，是否需要增值税专用发票，具有一般纳税人标准是否促进招投标等业务拓展？自身业务而言，是否有健全的财税制度？

另外，关于转成小规模纳税人的企业，33号文规定其未抵扣的进项税额作转出处理。将不能抵扣的增值税额归入费用类等科目，在企业所得税中扣除。

借：原材料/管理费用等

    贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）

三、法税同审

综合而言，税收法定与契约自由之桥梁，需要注意三个方面，一对交易过程的熟悉：二对税种之间的联系，增值税、企业所得税主要税种征收规则的了解；三是能在达到交易目的和符合法律的前提下、充分利用政策洼地的便利，将现实交易之“无名”，创造出合同上之“有名”，以其名之。

而这些问题，也将在税制改革与企业降库存、去产能、降成本、换动能的宏观趋势下，日益受到经济主体的重视。