CPA 2020 会计教材 - 2804 - 每股收益的列报

第四节 每股收益的列报

一、重新计算

（一）派发股票股利、公积金转增资本、拆股和并股

企业派发股票股利、公积金转增资本、拆股或并股等，会增加或减少其发行在外普通股或潜在普通股的数量，但并不影响所有者权益金额，这既不影响企业所拥有或控制的经济资源，也不改变企业的盈利能力，即意味着同样的损益现在要由扩大或缩小了的股份规模来享有或分担。因此，为了保持会计指标的前后期可比性，企业应当在相关报批手续全部完成后，按调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。上述变化发生于资产负债表日至财务报告批准报出日之间的，应当以调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。

【例28-8】某企业20×6年和20×7年归属于普通股股东的净利润分别为1 596万元和1 848万元，20×6年1月1日发行在外的普通股800万股，20×6年4月1日按市价新发行普通股160万股，20×7年7月1日分派股票股利，以20×6年12月31日总股本960万股为基数每10股送3股，假设不存在其他股数变动因素。20×7年度比较利润表中基本每股收益的计算如下：

20×7年度发行在外普通股加权平均数=（800+160+288）×12/12=1248（万股）

20×6年度发行在外普通股加权平均数=800×1.3×12/12+160×1.3×9/12=1 196（万股）

20×7年度基本每股收益=1 848/1 248=1.48（元/股）

20×6年度基本每股收益=1 596/1 196=1.33（元/股）

（二）配股

配股在计算每股收益时比较特殊，因为它是向全部现有股东以低于当前股票市价的价格发行普通股，实际上可以理解为按市价发行股票和无对价送股的混合体。也就是说，配股中包含的送股因素具有与股票股利相同的效果，导致发行在外普通股股数增加的同时，却没有相应的经济资源流入。因此，计算基本每股收益时，应当考虑配股中的送股因素，将这部分无对价的送股（注意不是全部配发的普通股）视同列报最早期间期初就已发行在外，并据以调整各列报期间发行在外普通股的加权平均数，计算各列报期间的每股收益。

为此，企业首先应当计算出一个调整系数，再用配股前发行在外普通股的股数乘以该调整系数，得出计算每股收益时应采用的普通股股数。

每股理论除权价格=（行权前发行在外普通股的公允价值总额+配股收到的款项）÷行权后发行在外的普通股股数

调整系数=行权前发行在外普通股的每股公允价值÷每股理论除权价格

因配股重新计算的上年度基本每股收益上年度基本每股收益÷调整系数

本年度基本每股收益=归属于普通股股东的当期净利润（配股前发行在外普通股股数×调整系数×配股前普通股发行在外的时间权重+配股后发行在外普通股加权平均数）

【例28-9】某企业20×7年度归属于普通股股东的净利润为23 500万元，20×7年1月】日发行在外普通股股数为8 000万股，20×7年6月10日，该企业发布增资配股公告，向截止到20×7年6月30日（股权登记日）所有登记在册的老股东配股，配股比例为每4股配1股，配股价格为每股6元除权交易基准日为20×7年7月1日。假设行权前一日的市价为每股11元，20×6年度基本每股收益为2.64元20×7年度比较利润表中基本每股收益的计算如下：

每股理论除权价格=（11×8 000+6×2 000）/（8 000+2 000）=10（元）

调整系数=11/10=1.1

因配股重新计算的20×6年度基本每股收益=2.64/1.1=2.4（元/股）

20×7年度基本每股收益=23 500/（8 000×.1×6/12+10 006/12）=2.5（元/股）

需要特别说明的是：

第一，企业向特定对象以低于当前市价的价格发行股票的，不考虑送股因素虽然它与配股具有相似的特征，即发行价格低于市价但是后者属于向非特定对象增发股票：而前者往往是企业出于某种战略考虑或其他动机向特定对象以较低的价格发行股票，或者特定对象除认购股份以外还需以其他形式予以补偿，因此，倘若综合这些因素，向特定对象发行股票的行为可以视为不存在送股因素，视同发行新股处理。

第二，企业存在发行在外的除普通股以外的金融工具的，在计算基本每股收益时基本每股收益中的分子，即归属于普通股股东的净利润不应包含其他权益工具的股利或利息，其中，对于发行的不可累积优先股等其他权益工具应扣除当期宣告发放的股利对于发行的累积优先股等其他权益工具无论当期是否宣告发放股利，均应予以扣除基本每股收益计算中的分母，为发行在外普通股的加权平均股数对于同普通股股东一起参加剩余利润分配的其他权益工具，在计算普通股每股收益时，归属于普通股股东的净利润不应包含根据可参加机制计算的应归属于其他权益工具持有者的净利润。

【例28-10】甲公司20×7年度实现净利润为200 000万元，发行在外普通股加权平均数为250 000万股，20×7年1月1日、甲公司按票面金额平价发行600万股优先股，优先股每股票面金额为100元该批优先股股息不可累积、即当年度未向优先股股东足额派发股息的差额部分，不可累积到下一计息年度20×7年12月3日，甲公司宣告并以现金全额发放当年优先股股息，股息率为6%根据该优先股合同条款规定，甲公司将该批优先股分类为权益工具，优先股股息不在所得税前列支。20×7年度基本每股收益计算如下：

归属于普通股股东的净利润=200 000-100×600×6%=196 400（万元）

基本每股收益=196 400/250 000=0.79（元/股）

企业发行的金融工具中包含转股条款的，即存在潜在稀释性的，在计算稀释每股收益时考虑的因素与企业发行可转换公司债券、认股权证相同。

（三）以前年度损益的追溯调整或追溯重述

按照《企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。

二、列报

对于普通股或潜在普通股已公开交易的企业以及正处于公开发行普通股或潜在普通股过程中的企业，如果不存在稀释性潜在普通股则应当在利润表中单独列示基本每股收益；如果存在稀释性潜在普通股则应当在利润表中单独列示基本每股收益和稀释每股收益。编制比较财务报表时，各列报期间中只要有一个期间列示了稀释每股收益，那么所有列报期间均应当列示稀释每股收益，即使其金额与基本每股收益相等。

企业对外提供合并财务报表的，仅要求其以合并财务报表为基础计算每股收益，并在合并财务报表中予以列报；与合并财务报表一同提供的母公司财务报表中不要求计算和列报每股收益，如果企业自行选择列报的，应以母公司个别财务报表为基础计算每股收益，并在其个别财务报表中予以列报。

企业应当在附注中披露与每股收益有关的下列信息：

（1）基本每股收益和稀释每股收益分子、分母的计算过程。

（2）列报期间不具有稀释性但以后期间很可能具有稀释性的潜在普通股。

（3）在资产负债表日至财务报告批准报出日之间，企业发行在外普通股或潜在普通股发生重大变化的情况。

企业如有终止经营的情况，应当在附注中分别持续经营和终止经营披露基本每股收益和稀释每股收益。