企业所得税(2)

今天是周日，我一个人在家，夫人单位有些事情需要处理，女儿去上海玩了。很安静，可以静下来写些自己的文字了。

上一篇文章，我们重点讲解了企业所得税的纳税义务人，企业所得税的税率，缴纳企业所得税的纳税义务人可以分为居民纳税人与非居民纳税义务人。满足居民纳税人需要满足在中国境内注册或实地管理机构在境内二者之一任一情况即可。若两者都不满足时，则是非居民纳税人。

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几乎任何在中国境内有收入的组织或企业都需要缴纳企业所得税。所得税是国家很重要的一个税收来源。

那企业或组织要缴纳多少所得税呢，是不是盈利多少就以此为依据计算缴纳企业所得税呢。即企业缴纳所得税的应纳税所得额是多少呢。

这个问题其实就是如何确定所得税的计税依据。即企业的应纳税所得额是多少。如何确定。

一般确定企业的应纳税所得额有两种方法，一种是按税法的方式确定收入，按税法的规定确定收入的扣除额，按税法的所得为计税依据，这种我们称为直接法，即直接按税法规定来确定所得。

第二种方法是采取间接法，即利用财务报表中计算出来的所得为计算基础，然后将会计准则上的所得与税法上所得做个比较，在会计准则不符合税法上所得有不一致的地方，然后根据税法规定调整出来后的会计利润为计税依据，做为企业所得税的应纳税所得额。

计算企业的应纳税所得额必须是按税法上的规定来确定，符合税法规定的应纳税所得额。只是在计算时若按直接法来计算，财务的工作量将非常大，因为相当于财务要做2套账，一套税法上的账，一套按会计准则确定的账，还容易出错，这显然很不合适，所以在企业线下实务中，采用间接法的方式的企业较多。

采用间接法计算应纳税所得额的核心在于税法上的规定的组织或企业所得与会计准则上的所得差异在什么地方，差异在哪里，将这些税法上与会计准则方面的差异找出来，应纳税所得额自然得以显现。所以计算企业应纳税所得额的关键在于我们要明白税法上确认如何确认收入，税法上如何确认费用扣除，而不是会计准则上如何确认收入，会计准则上如何确认费用等。

税法上收入的确认。

我们取得收入的形式是通过销售货物，销售时间或劳务，转让不动产或动产，转让权益性资产，投资权益性资产的分红或取得利息等形式。而这些收入的实现要么是通过回收货币，要么是回收其它资产，即企业以货币形式或非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。

税法上关于收入是如何确定的，哪些收入需要计算企业所得税，哪些收入不征税，哪些收入免征企业所得税。

货币形式的收入主要是指取得现金、存款、应收账款、应收票据、持有至到期债券投资与债务豁免等。

非货币形式收入主要是指固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。

收入是货币形式，并不局限于我们常规理解下的现金与银行存款，非货币形式的收入并不是现金与银行存款之外的收入形式。其实区分一种收入是货币形式还是非货币形式，真正是看其收入金额是固定或可确定的。比如债务豁免就属于货币形式的收入而不是非货币形式的收入。

我们销售出去的资源以一种固定或可确定的收入方式回流，这便是货币形式的收入。

下面我们重点讲解企业所得税下的收入确认。分为一般收入的确认，特殊情形下收入的确认，处置资产收入的确认，非货币性资产企业所得税的处理，企业转让上市公司限售股有关所得税的处理，企业接收股东或政府划入资产的所得税处理等等情形讲解。

注意学习所得税法上的收入时，我们经常会与增值税的视同销售相混，与会计准则上所讲的收入确认条件相混，所得税法上的收入与会计准则上所讲的收入确认条件还是有区别的，税法上的收入多是强调权责发生与实质重于形式的所有权转移原则。即税法上强调收入与实际的分期确认以及所有权转移时确认收入。

但会计准则上的收入确认准则上的收入确认条件更为苛刻，还讲解要有商业实质以及对价很可能收回，这是站在不同的角度来看待的，会计准则上的收入条件或者说准则是为核算要求，是为核算出企业真正的现状，而税法上的收入更多的是站在不使国家税收流失的角度来思考的。税法上去关心是否具有商业实质以及销售后对价是否很可能收回。

提供劳务收入确认的一般规定。获取收入的形式中有销售时间或劳务的方式，税法上对这种形式的收入是如何确定的呢。税法上是采取完工进度法来确认收入的。

在税法上一般如何确定完工进度呢。已完工作量的测量，已提供劳务占劳务总量的比例，发生成本占总成本的比例等。

关于劳务收入的确定，税法上的规定与会计准则上的规定实质上是相重合的，关于劳务收入的税法确认，我们这里不再赘述。

我们第一篇文章讲述了世界上获取收入的几种普遍形式，销售货物、销售劳务、销售不动产、转让动产或转让无形资产、转让权益性资产、股权分红或获得利息收入等常见的收入形式。这些收入在税法上都是以什么时间点确认收入的实现呢。

销售货物的收入确认时点问题。销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。

关于提供劳务收入确认时点问题。提供劳务确认收入一般应根据完工进度确认收入。除非一些提供劳务的工期很短或很特殊。

比如，宣传媒介的收费应在相关广告或商业行为出现在公众面前时确认收入，而不是根据完工进度来确认。广告的制作费是可以根据制作广告的完工进度来确认收入的。艺术表演、宴会招待或其它特殊活动的收费是在相关活动发生时确认收入的实现。会员费的收入要看会员费收取后是否独立的，若收取的会员费与后续商品的销售无关，则收取会员费时确认收入，否则会员费在受益期内分期确认收入的实现。

转移财产收入应于企业转让股权收入，在转让协议生效且完成股权变更手续时确认收入的实现。这里要特别注意，转让财产收入不包括转让存货的收入，因为存货的转让与销售货物取得收入本质上是一样的，这里的财产更多的是指无形资产、不动产、权益性资产等大型资产，往往需要变登记的资产。

股息、红利等权益性投资收益，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

利息收入是按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

接受捐赠收入按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。这里大家一定要深入理解什么是实际收到的金额来确认收入的实现。实际收到的金额表明企业实际无偿得到的资产，这里实际得到的收入包含取得的增值税进项税额，因为对方捐赠要视同销售，受赠方往往可以取得进项税额，进项税额也是受赠方实际捐赠的收入，同样需要计算确定企业所得税。

随着经济发展，经济中投资与被投资行为出现了一种混合投资，一种兼具权益和债权双重特性的投资业务。同时符合5个条件的混合性投资业务，按照债权性投资业务进行企业所得税处理。这种混合性投资在当前的经济环境下已经非常普遍，会计常常将这种投资形容为明股实债。

投资要么是明确的股权性质投资，要么是债权性质投资，要么是混合投资，但往往采用混合投资的实质上更多的是债权性质投资，若投资人确定混合投资是股权性质投资往往直接要求拥有更多股份即可，混合投资往往是投资人为了降低投资风险，将债务投资通过表象的股权投资来降低风险而已。

下面我们来看一下企业所得税下的特殊收入的确认。

以分期收款方式销售货物，按照合同约定的收款日期确认收入的实现，这一点与增值税的纳税时点是一致的。

关于企业或组织采用售后回购方式销售商品的，企业在销售商品按售价确认收入时，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，收到的款项应确认为负债，差额应在回购期间确认为利息费用。这一点与会计准则上确认收入的方式一致。

以旧换新方式销售商品的，销售商品应按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

商业折扣与现金折扣销售，也即折让方式销售与会计准则上确认收入的时点与确认收入的金额完全一致。

买一赠一方式组合销售，企业以买一赠一方式组合销售本企业商品的，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

非货币性资产交换，以及货物流出企业的税务处理，若发生所有权的转移，所得税上是视同销售确认收入，增值税上也是按此来视同销售，确认增值税的。但是并不是时刻保持重合，对于货物在同一法人实体内部之间的转移，因为所得税上的视同销售确认收入是遵循所有权是否发生转移的方式来确认，以及实质重于形式的方式来确认，而内部机构间的转移因为没有离开同一实体，没有发生实质上所有权的转移，税法上不确认收入，但是若分支机构不在同一县市，增值税要视同销售，计算缴纳增值税。

特殊收入形式中关于处置资产收入的确认。关于处置资产是否在税法上确认收入，同样要看其是否发生资产的所有权转移，若发生了所有权转移，则属于税法上资产的确认收入行为，否则不确认收入。

关于税法上企业所得税的收入确认条件，我们要特别注意其与会计准则上收入确认的差别，要特别注意与增值税、消费税的视同销售的处理差别。

税法上收入的确认核心是所有权是否发生转移，而不关心所有权转移后的回收金额是不是很可能收回，也不关心这种所有权转移是否具有商业实质。

我们更应注意视同销售时所依据金额的差别。比如增值税上视同销售是按应税商品的同类平均价格来确定，消费税是按同类应税商品的最高价来计税，所得税上的视同销售却是按照同类公允价格来计税。

非货币性资产投资时会计准则上会确认收入的实现，并结转投出资产的成本，取得收入与结转成本间的差额要计算确定企业所得税。税法上对于非货币性资产投资，同样需要确认企业所得税，税法上收入的确认时点与确认收入的金额与会计准则上完全一致，但是税法上考虑非货币性资产投出的所得并未有实质的现金流入，不仅没有货币性资产流入，也没有非货币性资产流入，税法上对于非货币性资产投资上确认的收入，进而产生的应纳税所得额允许递延纳税，在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额。

企业接收政府和股东划入资产的企业所得税处理。企业接收政府划入资产共有3种形式，接收政府无偿投资资产、政府指定用途资产以及政府其他无偿划入资产的三种情况。

其中无偿划入需要计算缴纳企业所得税，计税依据是企业接收资产的价值来确定，政府没有确定接收价值的，按资产的公允价值计算确定应纳税收入。

企业接收股东划入资产，会计准则上一般直接计入资本公积处理，税法上一般也是不计入收入处理。但是特殊情况下需要计入收入时，也是按公允价值来确认收入总额计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。

在中国境内取得各种收入，几乎都需要缴纳增值税与企业所得税，本篇文章主要讲解企业所得税的处理，虽然来源于国境内的各种收入都需要缴纳企业所得税，但仍然有特殊收入形式在计算所得税时可以不征税或免税，那是哪些收入形式呢。

不征税收入。财政拨款，依法收取的并纳入财政管理的行政事业收费、政府性基金，国务院特殊规定的不征税收入。同样企业取得的不征税收入用于支出所形成的费用或形成的资产计算的折旧、摊销，不得在计算应纳税所得额时扣除。

免税收入。国债利息收入免税，但是要注意转让国债取得的收入要按转让财产收入类别计算缴纳企业所得税。

居民企业之间股息、红利等权益性投资所得。非居民企业在中国境内设立了机构、场所的，该非居民企业从居民企业手中取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。

总结一下，免税收入主要有2类，一类是国债利息，一类是居民企业间的股息红利所得。很显然，国家利用公权力来促销自身产品，当然有优惠政策，另一类是居民企业间的股息、红利所得，这是很显然的，因为股息、红利是企业税后利润分红，之前已经缴纳过企业所得税，该股息、红利也不能税前扣除，当然要免税。