一. 合同取得成本

1.企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产；

增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本，例如销售佣金等。该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。

企业取得合同发生的增量成本已经确认为资产的，应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。为简化实务操作，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。

企业因现有合同续约或发生合同变更需要支付的额外佣金，也属于为取得合同发生的增量成本。

2.企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出，例如，无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费、为准备投标资料发生的相关费用等，应当在发生时计入当期损益，除非这些支出明确由客户承担。

3.“合同取得成本”科目

核算企业取得合同发生的、预计能够收回的增量成本。借方登记发生的合同取得成本；　　贷方登记摊销的合同取得成本；期末借方余额，反映企业尚未结转的合同取得成本。

【思考题一】甲公司是一家咨询公司，其通过竞标赢得一个新客户，为取得和该客户的合同，甲公司发生下列支出：

（1）聘请外部律师进行尽职调查的支出为15 000元；

（2）因投标发生的差旅费为10 000元；

（3）销售人员佣金为5 000元，甲公司预期这些支出未来能够收回。此外，甲公司根据其年度销售目标、整体盈利情况及个人业绩等，向销售部门经理支付年度奖金10 000元。

【解析】（1）甲公司向销售人员支付的佣金属于为取得合同发生的增量成本，应当将其作为合同取得成本确认为一项资产。

（2）甲公司聘请外部律师进行尽职调查发生的支出，为投标发生的差旅费，无论是否取得合同都会发生，不属于增量成本，因此，应当于发生时直接计入当期损益。

（3）甲公司向销售部门经理支付的年度奖金也不是为取得合同发生的增量成本，这是因为该奖金发放与否以及发放金额还取决于其他因素(包括公司的盈利情况和个人业绩)，其并不能直接归属于可识别的合同。

（1）支付相关费用

借：合同取得成本50 000

管理费用25 000

销售费用10 000

贷：银行存款85 000

（2）每月确认服务收入（结转营业成本略），摊销佣金：

服务收入＝1 908 000÷（1＋6%）÷12＝150 000（元）

销售佣金摊销额＝50 000÷5÷12＝833.33（元）

借：应收账款159 000

贷：主营业务收入             150 000

应交税费—应交增值税（销项税额）9 000

借：销售费用833.33

贷：合同取得成本833.33

二、合同履约成本

1.企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：

（1）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关，预期取得的合同应当是企业能够明确识别的合同，包括直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本；

（2）该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源；

（3）该成本预期能够收回。

2.企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：

（1）管理费用（除由客户明确承担的）；

（2）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中；

（3）与履约义务中已履行部分相关的支出；

（4）无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出。

3. “合同履约成本”科目：

　　借方登记发生的合同履约成本，

　　贷方登记摊销的合同履约成本，

期末借方余额，反映企业尚未结转的合同履约成本。

【思考题二】甲公司与乙公司签订合同，为其信息中心提供管理服务，合同期限为5年。在向乙公司提供服务之前，甲公司设计并搭建了一个信息技术平台供其内部使用，该信息技术平台由相关的硬件和软件组成。甲公司需要提供设计方案，将该信息技术平台与乙公司现有的信息系统对接，并进行相关测试。该平台并不会转让给乙公司，但是将用于向乙公司提供服务。甲公司为该平台的设计、购买硬件和软件以及信息中心的测试发生了成本。除此之外，甲公司专门指派两名员工，负责向乙公司提供服务。

【解析】甲公司为履行合同发生的上述成本：

（1）购买硬件和软件的成本应当分别按照固定资产和无形资产进行会计处理；

（2）设计服务成本和信息中心的测试成本不属于其他章节的规范范围，但是这些成本与履行该合同直接相关，并且增加了甲公司未来用于履行履约义务(即提供管理服务)的资源，如果甲公司预期该成本可通过未来提供服务收取的对价收回，则甲公司应当将这些成本确认为一项资产。

（3）甲公司向两名负责该项目的员工支付的工资费用，虽然与向乙公司提供服务有关，但是由于其并未增加企业未来用于履行履约义务的资源，因此，应当于发生时计入当期损益。

【思考题三】甲公司经营一家酒店，该酒店是甲公司的自有资产。2x19年12月甲公司计提与酒店经营直接相关的酒店、客房以及客房内的设备家具等折旧120 000元、酒店土地使用权摊销费用65 000元。经计算，当月确认房费、餐饮等服务含税收入424 000元（增值税税率6%），全部存入银行。

甲公司应编制如下会计分录：

① [endif]确认资产的折旧费、摊销费：

借：合同履约成本185 000

贷：累计折旧120 000

累计摊销65 000

[if !supportLists]② [endif]12月确认酒店服务收入并摊销合同履约成本：

借：银行存款424 000

贷：主营业务收入400 000

应交税费—应交增值税（销项税额）24 000

借：主营业务成本185 000

贷：合同履约成本185 000

三、与合同成本有关的资产的摊销和减值

1.摊销

（1）对于确认为资产的合同履约成本和合同取得成本，企业应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础(即在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度)进行摊销，计入当期损益。

（2）存在续约时佣金的摊销期限

对于合同取得成本而言，如果合同续约时，企业仍需要支付与取得原合同相当的佣金，这表明取得原合同时支付的佣金与未来预期取得的合同无关，该佣金只能在原合同的期限内进行摊销。

2.减值的计提和转回

（1）计提

合同履约成本和合同取得成本的账面价值高于下列两项的差额的，超出部分应当计提减值准备，并确认为资产减值损失：

①企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价；

②为转让该相关商品估计将要发生的成本。

（2）转回

以前期间减值的因素之后发生变化，使得前款①减②的差额高于该资产账面价值的，应当转回原已计提的资产减值准备，并计入当期损益，但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。

3.减值测试的顺序

在确定合同履约成本和合同取得成本的减值损失时，应按照以下顺序进行：

（1）企业应当首先对按照其他相关企业会计准则确认的、与合同有关的其他资产确定减值损失；

（2）按照上一段的要求确定与合同成本有关的资产的减值损失。

（3）企业按照《企业会计准则第 8 号一资产减值》 测试相关 资产组的减值情况时，应当将按照上述要求确定上述资产减值后的新账面价值计入相关资产组的账面价值。

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