CPA 2020 会计教材 - 2707 - 内部债权债务的合并
第七节 内部债权债务的合并处理
一、内部债权债务抵销概述
母公司与子公司、子公司相互之间的债权和债务项目，是指公司与子公司、子公司相之间的应收账款与应付账款、预付账款和预收账款、应付债券与债券投资等项对于发生在母公司与子公司、子公司相互之间的这些项目，从债权方企业来说，在资产负债表中表现为一项债权资产；而从债务方来说，一方面形成一项负，另一方面同时形成一项资产。发生的这种内部权债务从母公司与子公司组成的集团整体角度来看，它只是集团内部资金运动、既不增加企业集团的资产，也不增加负债为此在编制合并财务报表时也应当将内部债权债务项目予以抵销。在编制合并资产负债表时需要进行合并处理的内部权债务项目主要包括：
（1）应收账款与应付账款；
（2）应收票据与应付票据；
（3）预付账款与预收账款；
（4）长期债券投资与应付债券；
（5）应收股利与应付股利（6其他应收款与其他应付款；
【例27-29】甲公司系A公司的母公司。甲公司个别资产负债表应收账款中有600万元为应收A公司账款；应收票据中有400万元为应收A公司票据；债权投资中有A公司发行的应付债券2 500万元。
对此，甲公司在编制合并财务报表时，应当将这些内部债权债务予以抵销。其抵销分录如下：
（1）内部应收账款与应付账款抵销：
借：应付账款 600
贷：应收账款 600
（2）内部应收票据与应付票据抵销：
借：应付票据 400
贷：应收票据 400
（3）债权投资与应付债券抵销：
借：应付债券 2 500
贷：债权投资 2 500
二、内部应收应付款项及其坏账准备的合并处理
企业对于包括应收账款、应收票据、预付账款以及其他应收款在内的所有应收款项，应当根据其预计可收回金额变动情况，确认资产减值损失，计提坏账准备。这里的应收账款、应收票据等也包括应收子公司账款、应收子公司票据等。在对子公司的应收款项计提坏账准备的情况下，在编制合并财务报表时，随着内部应收款项的抵销，与此相联系也须将该内部应收款项计提的坏账准备予以抵销。将内部应收款项抵销时，按内部应付款项的金额，借记“应付账款”“应付票据”等项目，贷记“应收账款”“应收票据”等项目；将内部应收款项计提的坏账准备抵销时，按各内部应收款项计提的相应坏账准备期末余额，借记“应收账款”“应收票据”等项目，贷记“资产减值损失”项目。
【例27-30】甲公司为A公司的母公司。甲公司本期个别资产负债表应收账款中有580万元为应收A公司账款，该应收账款账面余额为600万元，甲公司当年计提坏账准备20万元；应收票据中有390万元为应收A公司票据，该应收票据账面余额为400万元，甲公司当年计提坏账准备10万元。A公司本期个别资产负债表中应付账款和应付票据中列示有应付甲公司账款600万元和应付甲公司票据400万元。
在编制合并财务报表时，甲公司应当将内部应收账款与应付账款相互抵销，同时，还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，其抵销分录为：
（1）应收账款与应付账款抵销：
借：应付账款 600 ①
贷：应收账款 600
（2）应收票据与应付票据抵销：
借：应付票据 400 ②
贷：应收票据 400
（3）坏账准备与资产减值损失抵销：
借：应收账款 20 ③
应收票据 10
贷：资产减值损失 30
其合并工作底稿（局部）如表27-25所示
表27-25.JPG
三、连续编制合并财务报表时内部应收款项及其坏账准备的合并处理
在连续编制合并财务报表进行合并处理时，首先将内部应收款项与应付款项予以抵消，即按内部应付款项的数额，借记“应付账款“应付票据”等项目，贷记“应收账款”“应收票据”等项目。其次，应将上期资产减值损失中抵销的各内部应收款项计提的相应坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销、即按上期资产减值损失项目中抵销的各内部应收款项计提的相应坏账准备的数额，借记“应收账款”“应收票据”等项目，贷记“期初未分配利润”项目。再次，对于本期各内部应收款项在个别财务报表中补提或若冲销的相应坏账准备的数额也应予以抵销，即按照本期期末内部应收款项在个别资产负债表中补提的坏账准备的数额，借记“应收账款”“应收票据等项目，贷记“资产减值损失”项目；或按照本期末各内部应收款项在个别资产负债表中冲销的相应坏账准备的数额，借记“资产减值损失”项目，贷记“应收账款”“应收票据”等项目。
（一）内部应收款项坏账准备本期余额与上期余额相等时的合并处理
【例27-31】接【例27-30】。甲公司为A公司的母公司。甲公司和A公司上期内部应收款项、坏账准备情况、内部债权债务的抵销及其合并工作底稿（局部）见【例27-30】甲公司本期个别资产负债表应收账款中有应收A公司账款580万元，该应收账款系上期发生的，账面余额为600万元，甲公司上期对其计提坏账准备20万元，该坏账准备结转到本期；应收A公司票据390万元，该应收票据系上期发生的，账面余额为400万元，甲公司上期对其计提坏账准备10万元，该坏账准备结转到本期。本期对上述内部应收账款和应收票据未计提坏账准备。
甲公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：
（1）将上期内部应收款项计提的坏账准备抵销。
在这种情况下，母公司个别资产负债表中坏账准备余额可以理解为实际上是上期结转而来的余额，因此只需将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，同时调整期初未分配利润的数额。其抵销分录如下：
借：应收账款 20 ①
应收票据 10
贷：期初未分配利润 30
（2）内部应收账款、应收票据与应付账款、应付票据抵销：
借：应付账款 600
贷：应收账款 600
借：应付票据 400 ③
贷：应收票据 400
其合并工作底稿（局部）如表27-26所示。
表27-26.JPG
表27-26续.JPG
（二）内部应收款项坏账准备本期余额大于上期余额时的合并处理
【例27-32】接【例27-30】。甲公司为A公司的母公司。甲公司和A公司上期内部应收款项、坏账准备情况、内部债权债务的抵销及其合并工作底稿（局部）见【例27-30】甲公司本期个别资产负债表应收账款中有应收A公司账款735万元，该应收账款账面余额为800万元，甲公司对该应收账款累计计提坏账准备65万元其中20万元系上期结转至本期的本期对其补提坏账准备45万元；应收A公司票据875万元该应收票据账面余额为900万元，甲公司对该应收票据累计计提坏账准备25万元，其中10万元系上期结转至本期的，本期对其补提坏账准备15万元。
甲公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：
（1）抵销上期内部应收款项计提的坏账准备，并调整期初未分配利润的数额：
借：应收账款 20 ①
应收票据 10
贷：期初未分配利润 30
（2）内部应收账款、应收票据与应付账款、应付票据抵销：
借：应付账款 800 ②
贷：应收账款 800
借：应付栗据 900 ③
贷：应收票据 900
（3）抵销本期内部应收款项增加计提的坏账准备与资产减值损失：
借：应收账款 45 ④
应收票据 15
贷：资产减值损失 60
其合并工作底稿（局部）如表27-27所示
表27-27.JPG
（三）内部应收款项坏账准备本期余额小于上期余额时的合并处理
【例27-33】接【例27-30】。甲公司为A公司的母公司。甲公司和A公司上期内部应收款项、坏账准备情况、内部债权债务的抵销及其合并工作底稿（局部）见【例27-30】甲公司本期个别资产负债表应收账款中有应收A公司账款538万元，该应收账款账面余额为550万元，甲公司对该应收账款累计计提坏账准备12万元，其中上期结转至本期的坏账准备20万元，本期冲减坏账准备8万元；应收A公司票据374万元，该应收票据账面余额为380万元，甲公司对其累计计提坏账准备6万元，其中上期结转至本期的坏账准备10万元，本期冲减坏账准备4万元。
甲公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：
（1）抵销上期内部应收款项计提的坏账准备，并调整期初未分配利润的数额：
借：应收账款 20 ①
应收票据 10
贷：期初未分配利润 30
（2）内部应收账款、应收票据与应付账款、应付票据抵销：
借：应付账款 550 ②
贷：应收账款 550
借：应付票据 380 ③
贷：应收票据 380
（3）抵销本期内部应收款项冲销的坏账准备与资产减值损失：
借：资产减值损失 12 ④
贷：应收账款 8
应收票据 4
其合并工作底稿（局部）如表27-28所示。
表27-28.JPG
在第三期编制合并财务报表的情况下，必须先将第二期各内部应收款项期末余额相应的坏账准备予以抵销；再将内部应收款项与应付款项等内部债权债务相抵销；最后将第三期内部应收款项的坏账准备与第二期内部应收款项的坏账准备进行比较，计算确定本期内部应收款顶坏账准备的增加或减少数额、并将其予以抵销其抵销分录与第二期编制的抵销分录相同。
首先，借记“应收账款”“应收票据”等项目，贷记“期初未分配利润”项目，将第二期编制合并财务报表时抵销的坏账准备对第三期期初未分配利润的影响予以抵销，调整期初未分配利润的数额；
其次，借记“应付账款”“应付票据”等项目，贷记“应收账款”“应收票据”等项目，将内部应收款项与应付款项等内部债权债务予以抵销；
再次，如果第三期内部应收款项坏账准备的期末余额大于第二期内部应收款项坏账准备的期末余额，补提内部应收账款坏账准备时，借记“应收账款”“应收票据”等项目，贷记“资产减值损失”项目；
如果第三期内部应收款项坏账准备期末余额小于第二期内部应收款项期末余额，冲减内部应收账款坏账准备时，则借记“资产减值损失”项目，贷记“应收账款”“应收票据”等项目。
