谈改良后的会计愿景--汪一凡

无论如何，改良现代会计方案只表达了一种“理想”，还不是“现实”，所以读者必然会有两个疑问：其一，方案能否展现出有足够吸引力的愿景；其二，如何使之得到广泛支持并最终实现。而这两个问题是如影随形、相辅相成的，本文拟围绕表1所示的内容加以阐述，初步展望改良后的会计愿景。

现代会计模式存在的痼疾

我们从会计的现状说起。先看看表1左边“传统的应计制会计”，这是近百年来全球会计界几乎全力以赴的领域，尽管如此，该领域实际存在的毛病却很多：

1．人们长期以来所做的努力，是想限制“净利润造假”，得到真实可信的“净利润”，但“净利润”本身就是虚幻的人造概念，无所谓“真”，就像“水中捞月”一样，是完全做不到的。相反，如果想要调控利润，应计制倒是准备了许多任意虚增收入、颠覆历史成本的工具，诸如“收入实现原则”、“资产减值损失”、“公允价值损益”之类，能帮助无良商家很容易地做到“人有多大胆，地有多大产”，实践也已充分证明了这一点。所以，利润表是很可疑的。

2．为了调控“净利润”，要不断地对会计数据“上下其手”。而根据“资产+费用=负债+业主权+收入”的恒等式，资产负债表不可能独善其身。严格地说，资产负债表只是经过这一调控后产生的副产品，“城门失火，殃及池鱼”，其数据也同样地不可信。

3．复式簿记五百多年来永恒不变的功能“资产保护”也出了大问题。起因在于“无知者无畏”，即ERP设计者武断地取消了会计的库存明细账，形成仓库管理员“一账独大”的局面，会计不再可能对实物资产做“数量/金额”的双重登记，并与财产保管者定期核对数量。从此，两者之间的关系变成“管物的也管明细账，只向会计报告总金额”，会计的库存总账与仓管员的库存明细账“牛头不对马嘴”，老是对不上。从ERP盛行的20世纪90年代开始，会计的“资产保护”功能几近荡然无存，高科技还不如手工账管得好，已使会计界严重蒙羞。

4、以上1～3点描述的，只是单一公司的应计制会计核算现状，而现代公司大多拥有对外投资项目，已发展为公司集团。在“控股合并”这一层面上，公司集团报表又另有麻烦，那就是会计界开发出几乎没人看得懂、也没人说得清的“合并报表理论与方法”，据此编制的合并报表，连编制者自己都不相信，却广泛地提供给投资者，作为其投资决策时的重要参考依据。

问题出在哪里？结合表1右边“新兴的现金流会计”就可以看得很清楚了，会计界似乎全然忘了商业活动的根本目标就是赚钱，只是努力工作以获得更多的“溢余现金”，反倒虚构出“净利润”，想用它来代替前者，并为后者付出持续不懈的努力，两者被本末倒置了。

新兴的现金流会计

接着看看表1的右边“新兴的现金流会计”。表中的斜黑体字部分是笔者领衔所完成的研究工作，这一部分构成了改良现代会计方案的主要内容，限于篇幅，自下而上地简要说明。

首先是“中国流复式簿记方案”的研究，这一次和以往不一样，不再企图用一种记账法取代另一种记账法，而是综合各种中国本土原创的会计思想，对源于西方的“借贷记账法”（更准确地说是“debit/credit复式簿记”）进行“混合式的改良”，大致上，是用了增减法容易理解的优点，也用了借贷法平衡公式简明的优点，同时，用“左右”取代“借贷”，“左方金额=右方金额”，加强记账的可操作性。

其次是完成“现金流量表的精确编制原理”研究。具体地说，是在“中国流复式簿记方案”所提出的“复合金额”的基础上，分别提出主表编制新方法（直接统计现金异向账户所对应的现金流类别）和附表编制新方法（“汪—张等式及其算法”），其中，“汪—张等式及其算法”首次精确揭示了“净利润”与“经营活动产生的现金流量净额”之间的换算关系，使后者每一项目均有会计账簿记录的支持，首次确保附表能独立地得到精确结果；在主附表独立核算的基础上，提出“主附表殊途同归”的质量标准；最后，将经过“殊途同归”验证的现金流量表主表项目另做编排，转化为“溢余现金表”，便得到新的核心指标“溢余现金”，这才是真金白银的“原型指标”。

在控股合并的公司集团层面上，则依据另一研究成果“公司集团会计学”，完成“合并现金流量表”的精确编制，然后再次转化为“合并溢余现金表”。这一研究的独特之处在于，通过对公司集团专门设账进行永续性的核算，原有的许多没有答案的问题便迎刃而解了。

之所以说“溢余现金”是“科学化的原型指标”，是因为它能精确“再现”，用会计的说法就是“谁来做账，都能得到相同的结果”；也因为它符合人们“赚钱”是商业活动的终极目标。至此，财务会计学、管理会计学和企业理财学便可望建立在同一的概念基础之上，形成首尾一致的理论框架和教材体系，这是亟待当代会计人完成的全新任务。

此外，从局部的技术层面看，“公司集团会计学”研究同时也完成了应计制下“合并利润表”和“合并资产负债表”的准确合并问题。

亦此亦彼的双轨制结构

“溢余现金”一旦出山，“净利润”的替身性质当然暴露无遗。那么，“应计制会计”是否已成“鸡肋”，“食之无味，弃之可惜”了呢？应当承认，笔者对应计制的批评，其实不过是为了引起世人对“溢余现金”的充分注意，鉴于“矫枉必须过正”而有意为之。即便“溢余现金”已经得到公认，即便人们已经将重点放到“溢余现金表”上，也并不意味着就可以抛弃应计制。

现代会计模式已经进入需要将社会性与技术性方面的成果重新整合、再作布局的历史阶段，该是全面客观地进行规划、描绘改良之后的会计模式全景图的时候了。前美国会计学会会长井尻雄士教授在《现金流会计及其结构》（ Cash Flow Accounting and its Structure）中极富哲理地指出：

“我们可以注重于取得商品或劳务这一事实（符号表示为 → G），反之，也可以注重于放弃现金这一事实（符号表示为C →），两种变化（C → 与 → G）都记录在账簿中。不过，资产负债表是根据取得什么而不是根据放弃什么来编制的。在这个意义上，我们可以说在上述例子中，着重点是放在→ G上的。相反地，现金流会计注重于C →而不是→ G，这反映了这样的事实，即当公司总部批准对一个项目投资1百万美元时，他们关注的是这1百万美元已经花出去，而非商品是否取得，雇员是否雇用，或工场是否扩大。这是因为，用什么方式运用所投入现金的决策，已经授权给项目经理了。”

也就是说，就任一会计主体而言，在对外交换时，现金与实物的运动是互为逆向的，即“付款/收料”，或“收款/交货”，从不同的运动方向来观察，就会有不同的感受。只有采取“双视”的方式，才是全面的观察方式。显而易见，改良后的会计模式应该形成这样的“双轨制结构”，所以，应计制也仍具有充分的存在理由。

首先，“资产负债表是根据取得什么而不是放弃什么来编制的”，这直接关系到如何反映和保护实物资产，却恰恰是“只看现金收付”的现金流会计的盲区，因此，应计制会计循环应当保留下来，继续坚守这一使命。必须强调的只是：复式簿记保护资产的功能，不能没有会计对于“数量/金额”的双重登记。道理很简单，数量才是会计人员和实物保管者之间相互对账的共同基础。例如，会计上对1 000美元外币，既登记了美元数量，又登记了其“记账本位币等值”，此后，会计账上该“记账本位币等值”可能随汇率不断变化，却仍然能知道出纳对这　  1 000美元现钞负有不变的保管责任。所以，当务之急是，必须在ERP中恢复或重建已被取消的会计库存明细账，让资产负债表确有存在的价值！

其次，在“溢余现金表”出现之前，平心而论，是人们试图让“利润表”承载太多互不相容的期望，才导致其尴尬处境的：既希望它能反映已经确定的过去，又希望它也能反映不确定的未来；既希望它是客观无情的，又希望它是能够鼓舞人心的；既希望它是可检验的，又希望它是可操纵的……。“改良”之后的重大变化是“科学性”将得到加强，“溢余现金表”能够承担起“反映确定的过去”、“客观无情的”、“可检验的”等重任，极大地提高了会计信息的可信度。但是，会计领域若只有“科学”存在，也未必是好事，可能剥夺人们对未来的想象空间。既是如此，能否让“利润表”专司“反映不确定的未来”、“鼓舞人心的”、“可操作的”等与“艺术性”有关的职责？如此一来，会计主体既能通过“溢余现金表”报告已经赚到手的真金白银，也能通过“利润表”报告预计会赚到手的“期货现金”。可见，利润表也有继续存活的理由，它可能转型为“信不信由你”的预测性报告。这样，对于传统的利润表，会计主体将具有更大的报告自由度，可以充分考虑影响企业未来的所有因素，不仅是对“公允价值”可以放松，“自建无形资产”之类也可以考虑。

可以据此推测的是，会计准则将会产生重大变化。要新建某些具有强制性的准则（如关于溢余现金表和集团会计核算的准则），某些与利润表编制有关的会计准则也将走下神坛，不再具有强制执行力，而是成为操作方法指南，由会计主体来自主决定。例如，企业如果愿意奉行“反稳健性原则”，即“不预计可能有的损失，而要预计可能有的收益”也未尝不可。事实上，FASB（美国财务会计准则委员会）已经遵循了这样的新思路，关于金融资产“公允价值”的估值，已无须规矩，而任由企业决定了。