汇算实务：售后回购的财税处理与纳税调整
汇算实务：售后回购的财税处理与纳税调整
彭怀文
售后回购是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品（包括相同或几乎相同的商品，或以该商品作为组成部分的商品）购回的销售方式。
（一）会计处理
2017版《企业会计准则第14号——收入》第三十八条规定企业区分两种情形分别进行：
1.企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权，企业应作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。其中，回购价格低于原售价的应视为租赁交易，按照《企业会计准则第21号——租赁》的相关规定进行会计处理；回购价格不低于原售价的应视为融资交易，在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。企业到期未行使回购权利的，应当在该回购权利到期时终止确认金融负债，同时确认收入。
2.企业负有应客户要求回购商品义务的，应在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。客户具有行使该要求权重大经济动因的，企业应当将售后回购作为租赁交易或融资交易，按照上一种情形有规定进行会计处理；否则，企业应当将其作为附有销售退回条款的销售交易，按照本准则第三十二条规定进行会计处理。
因此，售后回购通常会存在三种情形：
一是：企业和客户约定企业有义务回购该商品，即存在远期安排；
二是：企业有权利回购该商品，即企业拥有回购选择权；
三是：当客户要求时，企业有义务回购该商品，即客户拥有回售的选择权。
将上述规定，总结如下：图3-2
（二）售后回购的税务处理
《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第一条第（三）项规定：
采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。
分析：
国税函〔2008〕875号规定的售后回购需要同时满足的条件：1.不满足销售收入确认条件；2.回购价格大于原售价的。
显然，国税函〔2008〕875号规定的“售后回购”仅限于会计上“应视为融资交易”，相当于有用商品在做抵押。
（三）应视为租赁交易的售后回购
【案例3-2-8】2020年6月30日，甲公司向乙公司销售一台设备，销售价格200万元（不含税）；同时双方合同约定两年后，即2022年6月30日，甲公司将以120万元（不含税价）的价格回购该设备。双方在销售与回购时开具增值税专票，税率按照约定付款时的法定税率开具，实际支付款项按照专票的加税合计金额支付。
问题：甲公司2020年度的财税处理
解析：
1.会计处理
本案例中，根据合同约定，甲公司负有在两年内回购该设备的义务，因此，乙公司并未取得该设备的控制权。如果不考虑货币时间价值，该交易的实质，是乙公司支付了80万元的对价取得了两年的该设备的使用权。甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理。
根据案例中给出的条件，可以判定该类租赁不属于融资租赁，只能按照经营租赁处理。
（1）收到销售款时：
借：银行存款 226万元
贷：合同负债 200万元
应交税费-应交增值税（销项税额）
如果用于售后回购的设备是企业存货的，还应将该设备转入"固定资产"科目；如果已经在"固定资产"科目，则不需要调整。
假如该设备原本是甲公司自产设备，原计入的是"产成品"，账面价值120万元，则需要做如下会计分录：
借：固定资产 120万元
贷：产成品 120万元
（2）设备折旧
假如该设备的预计使用年限为10年，不考虑预计净残值，假如采用年限平均法折旧，则2020年度应计提折旧额=120*6/(10*12)=6万元。
2020年度应计提折旧会计分录：
借：其他业务成本 6万元
贷：累计折旧 6万元
（3）租金收入分摊
假如采用直线法对租金收入进行分摊，则2020年度应确认的租金收入=（200-120）*6/（2*12）=20万元
因此，确认租金的会计分录：
借：合同负债 20万元
贷：其他业务收入 20万元
2.税务处理与纳税调整
（1）增值税：双方约定相互开具增值税专用发票，在开具发票时就是纳税义务产生时，所以甲公司应按照开具发票的金额确认销项税额。
（2）企业所得税：虽然会计上没有确认商品销售收入，但是已经满足了税法上关于收入确认标准，因此应该确认应税收入，同时确认销售货物的成本。鉴于会计上没有确认收入，而税法要确认收入，因此应进行"视同销售"调整。
会计上确认的租金收入，其实在税务上已经包含在应收收入中了，因此2020年度应从"视同销售"的收入中予以扣除；而2021年度、2022年度税务上并不确认收入，但是会计上仍然确认了收入，因此应进行纳税调整，且该部分"其他业务收入"还不能作为广宣费、业务宣传费等限额扣除的计算基数，所以最好的调整办法还是通过"视同销售"调整来冲减为上策。
会计上确认的固定资产折旧，由于税务上根本就认可该资产的存在，所以折旧也是不能扣除的，应进行纳税调整。
因此，2020年度甲公司的税会差异与纳税调整如表32-8-1：
3.纳税调整
以甲公司2020年度企业所得税申报表填报为例。
第一步：填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，如表32-8-2：
第二步：填写《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》，如表32-8-3：
第三步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表32-8-4：
甲公司2020年度-2022年度纳税调整总结：表32-8-5
（四）应视为融资交易的售后回购
【案例3-2-9】A公司一家贵金属公司，商品为国际标准的贵金属，该企业有贵金属的租售业务。2020年6月30日与B公司签署一份销售合同，合同约定：甲贵金属销售价格400万元/吨，半年后的回购价格是420万元/吨，一年后的回购价格是440万元/吨（以上价格均为不含税价），超过13个月后售后回购的约定失效。B公司具有回售的选择权。双方销售时，都需要按照开票时的法定税率开具增值税专用发票。
B公司在7月1日购入了1吨甲贵金属，A公司开具了增值税专用发票，B公司银行付款452万元。
假定双方均为一般纳税人，税率13%；A公司销售甲贵金属时的成本价为360万元/吨。
问题：A公司的财税处理与纳税调整
解析：
1.会计处理
对于A公司来说，该销售回购业务，与其开展的贵金属的租借业务有类似的地方。客户无论是从它这儿购买还是租借贵金属，到期后均可以从贵金属交易所购入国际标准的贵金属进行归还与回售。
对于销售回购业务，客户具有回售的选择权，那么只有在贵金属价格在双方约定的回购价格以下时，对方才会要求A公司回购。因此，A公司未来是否回购，事实上是由贵金属价格走势来决定的。
因此，当业务发生后，A公司必须对未来的贵金属价格走势进行预估。假定A公司判断在未来半年内白银的价格会上涨到回购价420万元/吨附近，B公司不会行使要求回购的权利；但是，一年内价格不可能会涨至440万元/吨，B公司有行使回售的权利可能性较大。
2020年7月的会计处理：
借：银行存款 452万元
贷：合同负债-B公司 400万元
应交税费-应交增值税（销项税额） 52万元（400万元×13%）
假如截至2020年12月31日，甲贵金属价格已经涨至415万元/吨，B公司虽然已经有要求回购的动力和权利，但是由于价格因素并未行使；同时，A公司预计2021上半年内甲贵金属价格下跌空间加大，B公司行使回售权利的可能性较高。
在2020年12月31日，B公司放弃了行使回售的权利，其最初售价400万元/吨与半年回购价420万元/吨之间的差额20万元，可以视为是A公司融资费用。
A公司在2020年12月31日的会计处理：
借：财务费用 20万元
贷：合同负债-B公司 20万元
假如2021年7月1日，甲贵金属的市场价为430万元/吨，B公司果断地行使了回售权利，A公司按照约定进行了回购。B公司按照440万元/吨（不含税）开具增值税专用发票，A公司收到贵金属后支付了货款497.2万元。
借：合同负债-B公司 420万元
财务费用 20万元
应交税费-应交增值税（销项税额） 57.2万元
贷：银行存款 497.2万元
2.税务处理与税会差异分析
根据案例描述以及会计处理的分析，案例中A公司的交易满足国税函〔2008〕875号规定的售后回购条件：“有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。”
A公司2020年确认的融资费用，在2020年度并没有实际支出，因此不能在2020年度税前扣除；除此之外，税务处理与会计处理一致。
因此，对于A公司2020年度和2021年的税会差异总结如下：表32-9-1
根据表32-9-1填报所得税申报表就非常简单，不赘述。
（五）应视为附有销售退回条款的售后回购
企业按照图2-2进行职业判断后，确认双方签署的销售合同构成“附有销售退回条款的合同”的售后回购，会计处理和税务处理就应按照“附有销售退回条款的合同”进行处理。前面已经讲述过该部分内容，就不再赘述。
