项目挂靠人如何分担被挂靠企业的所得税？| 通税原创

摘  要

没有资质的个人借用有资质的建筑企业名义承揽工程，其性质为挂靠。该挂靠项目的收入、成本费用、税费需要汇总到建筑企业计算、缴纳企业所得税。那挂靠人分担多少企业所得税合适？我们认为并没有一种精确的分摊方法，分摊金额依赖于挂靠人和被挂靠企业之间的协议约定。本文以宣城市中级人民法院的一则判例对这一问题做一简要分析。

案例引出：

2014年9月，姚某、黎某借用安徽宿州市金路建筑公司（以下简称，金路公司）名义参与广德县公路局宜宣路广宁段大修工程1标段的招标，中标后由金路公司与广德县公路局签订了《道路施工合同》，后，金路公司与姚、黎二人签订《金路承包施工合同》，承包内容即上述《道路施工合同》的施工内容，双方同时约定，金路公司按工程总造价1.8%收取管理费，姚、黎负责上缴该项目的各项税款及各项规费，开具外出经营许可证明的，先行向金路公司缴纳2%的企业所得税。税收可由甲方照实代扣代缴。案涉工程于2015年12月完工，2018年1月竣工验收。经审计，工程造价43664676元，广德县公路局支付工程款43809677元。工程施工期间，金路公司已经向姚、黎支付工程款31662162元，缴纳税金1482040元，代姚、黎支付各项费用3791697元。

因挂靠双方对工程结算发生争议，姚某、黎某向广德县人民法院起诉金路公司要求支付工程款。双方主要争议焦点是：

姚、黎一方认为，根据合同约定，金路公司开具外出经营许可证明的，姚、黎需向金路公司缴纳2%企业所得税，但金路公司没有开具该外经证，是姚、黎自己在广德县缴纳的各项税费，但认可金路公司曾在广德县为其缴纳了63204.65元税金（含企业所得税3090.05元），该笔款项可以扣除。

金路公司认为，根据约定，该挂靠项目产生的税前利润应按25%的税率缴纳企业所得税，故金路公司在宿州税务部门和广德县缴纳的税款1482040元（其中企业所得税1421924.7元）应当由姚、黎负担。

 

广德县人民法院审理后认为：

1、姚、黎系借用金路公司资质承揽工程，双方所定《金路承包施工合同》无效；

2、金路公司从广德县公路局收取工程款，虽挂靠协议无效，但该工程系姚、黎实际施工完成，相应折价款应支付给姚、黎。

3、案涉工程折价款43809677元（按广德县公路局实付金额计算），扣除管理费788574元（43809677×1.8%）、金路公司缴纳的税金1482040元、已付工程款31662162元、代付款项3791697元，金路公司尚应返还姚、黎工程折价款6085203元，故作出相应判决。

一审判决后，双方皆不服提起上诉。姚某、黎某一方的主要上诉理由是，一审判决扣除的1482040元税款主要是金路公司在其机构所在地缴纳的企业所得税，与案涉项目无关，不应扣减；金路公司上诉理由是，一审判决认定工程价款43809677元错误，应按审计价43664676元计算，差额部分与挂靠人无关。

 

宣城市中级人民法院二审查明：

金路公司在机构所在地宿州市地税局于2014年7月18日预缴企业所得税178101.48元、于2015年1月20日预缴企业所得税58267.8元、于2015年7月20日预缴企业所得税1182467.06元，合计1418836.34元。上述税款系金路公司缴纳的2014年第二季度、第四季度、2015年第二季度企业所得税。金路公司曾在项目所在地广德县缴纳增值税46350元，企业所得税3090.05元，其他附加税费13764.6元。

 

宣城市中级人民法院审理后认为：

1、案涉工程造价，经审计为43664676元，本案所涉挂靠合同无效，且双方对工程价款结算约定不明，案涉工程为社会公共利益项目，故审计结论为本案判决依据，即工程折价款定为43664676元。

2、根据相关税收法规规定，金路公司作为对外承包工程的建筑施工企业，既是法定的纳税义务主体，也是代扣代缴义务主体。姚、黎作为挂靠人，不具备相关税费纳税主体资格。金路公司主张的1418836.34元税金系在公司住所地缴纳的2014年二、四季度企业所得税及2015年第二季度企业所得税，而非系金路公司为案涉项目工程缴纳的税款，金路公司要求在本案中扣除显然与双方约定不符。原审判决不当，本院予以纠正。但依据姚、黎与金路公司的合同约定，姚、黎应就案涉项目工程先行缴纳2%企业所得税，此系当事人真实意思表示，属当事人意思自治范畴，本院予以尊重。故本案中姚、黎应向金路公司支付企业所得税873293元（43664676×2%），另姚、黎对金路公司在广德县缴纳的税费63205.35元予以认可，同意在工程款中抵扣，故，本案应当抵扣的税金为936498元（873293+63205）

二审改判：

金路公司支付姚、黎工程折价款6454143元（审计价43664676-已付款31662162-代付款项3791697-管理费788574-人员工资31600-税金936498）。二审支持的折价款比一审判决多出368940元，主要为税款差额。

通 税 评 析

《国家税务总局关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知》（国税函[2010]156号）的规定，建筑施工企业跨地区经营，其直接管理的跨地区设立的项目部，应按项目实际经营收入的0.2%按月或按季由总机构向项目所在地预分企业所得税，并由项目部向所在地主管税务机关预缴。建筑企业总机构应按照有关规定办理企业所得税年度汇算清缴，各分支机构和项目部不进行汇算清缴。总机构年终汇算清缴后应纳所得税额小于已预缴的税款时，由总机构主管税务机关办理退税或抵扣以后年度的应缴企业所得税。

从上述规定可见，挂靠工程所涉企业所得税税款，能够直接确定具体金额的是项目部在项目所在地预缴的税款；而该建筑企业为该挂靠项目具体承担了多少企业所得税，则较难计算。我国《企业所得税法》执行的是法人税制，企业法人分月或季度预缴，年度结束后汇算清缴，其年度应纳税所得额为：企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。而这里的收入、各项成本费用不仅仅是挂靠项目本身的，也包括建筑企业其他自营、转包、挂靠项目，即使仅有一个挂靠项目，其扣除项目还包括其总机构自身的固定资产折旧、管理费用等，其扣除项目也不可能完全等同于该挂靠项目的各项成本费用。所以，某一挂靠项目具体应当分摊多少建筑企业的企业所得税，不可能有精确的数据。当然，营业税时代，对企业所得税实行核定征收的除外，因为这种情形下，企业所得税和每一笔具体收入是对应关系。

我们认为，建筑企业和挂靠人应当对挂靠项目具体分摊的企业所得税金额进行明确约定，比如按照挂靠项目收入总额的一定比例设定，当然，这需要建筑企业根据本企业的会计数据进行尽量准确的预估。

本案中，二审法院既然认定挂靠项目应分担的企业所得税为双方约定的项目收入2%，再要求挂靠人承担企业在项目地预缴的企业所得税税款3090.05元，属于重复计算；另外，姚、黎诉称已经在项目所在地广德县缴纳了各项税费，但裁判文书中对此节事实没有查明。我们认为，如果姚、黎已经在项目施工地预缴企业所得税，该款项应当包括在双方约定的项目收入2%范围之内。

延伸话题

营改增以后，异地施工项目，建筑企业还应当向项目所在地预缴增值税及附加税费，然后，建筑企业在机构所在地汇总申报缴纳增值税。那么，对作为一般纳税人的建筑企业而言，挂靠人应该如何承担增值税的税款？如何防范挂靠人虚开发票行为？挂靠人挂靠经营产生的利润，通过何种方式取出为合法？个人所得税款按何种税目计算缴纳？等等问题，都有待于细细厘清。

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