企业所得税之企业重组（1）
今天给大家带来的是企业所得税之企业重组第一部分内容，关于企业债务重组在企业所得税上的处理，债务重组在2019年会计准则对其进行过修订，但在税务处理上面未有所变化，所以小潘的学习笔记仍按照原有准则为大家进行整理，整理的内容分为债务重组一般性税务处理与特殊性税务处理的对比、案例分析债务重组的一般性税务处理、案例分析债务重组的特殊性税务处理以及债转股可以选择按一般性税务处理，也可以选择按照特殊性税务处理方式情形
1. 债务重组一般性税务处理与特殊性税务处理对比
首先，我们要知道债务重组的概念，它是指在税法规定范围内的债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书对债务人的债务作出让步的行为。
其次，债务重组的一般性税务处理和特殊性税务处理按照《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定分为：
当然满足企业所得税特殊性税务处理需要满足以下五个条件：
1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。
3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例。
5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
2. 案例解析债务重组的一般性税务处理
【案例一】以非货币资产清偿债务
A公司欠B公司货款300万元。由于A公司财务发生困难，短期内不能支付已于2019年6月1日到期的货款。2019年7月1日，经双方协商，B公司同意A公司以其产品偿还债务。该产品的公允价值为250万元，实际成本为190万元。A公司和B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为13%。B公司于2019年8月1日收到A公司抵债的产品，并作为库存商品入库。
债务人：A公司的账务处理与税务处理
1.业务分解
a.销售产品——产品公允价值250万元，增值税销项税额32.5万元（转让相关非货币性资产）
b.按其公允价值偿还债务，并计算债务重组利得（按非货币性资产公允价值清偿债务）：
应付账款的账面价值 300万减去所转让产品的公允价值 250万和增值税销项税额32.5万元。
债务重组利得300-250-32.5=18.5万元（清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得）
2. 计算企业所得税
因该债务重组事项确认的应纳税所得额：销售产品产生的应纳税所得额（250-190）+债务清偿利得18.5=78.5万元 应纳所得税：78.5×25%=19.63万元
【案例二】债权转股权
A企业欠B企业300万元货款，由于A企业无力偿还，双方达成债转股协议，由B企业持有A企业35%的股权，该股权的公允价值为170万元。
债务人A企业：应当根据股权的公允价值170万元与债务账面价值300万元之间的差额130万元，确认债务重组利得130万元；（“债务清偿”）同时按照股权的公允价值170万元增加注册资本（股权投资，以该股权的公允价值作为计税基础）。
3. 案例分析债务重组的特殊性税务处理
【案例三】以非货币资产清偿债务
A公司欠B公司货款300万元。由于A公司财务发生困难，短期内不能支付已于2019年6月1日到期的货款。2019年7月1日，经双方协商，B公司同意A公司以其产品偿还债务。以帐面价值200万，公允价值275万的股权偿还.
债务人A公司会计处理
借：应付账款 300
贷：长期股权投资 200
投资收益 75
营业外收入—债务重组利得 25
假设25万占年度应纳税所得额50%以上，可以分5年计入应纳税所得额，每年计入5万。
需要注意点：
（1）支付对价必须是股权，如果是如存货、固定资产等非股权，不能享受特殊性重组，不能递延；
（2）债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，才可以递延纳税。
（3）只能将债务重组利得（本例中25万）递延，资产转让所得（75万）不能递延。
【案例四】债权转股权
假设A公司欠B公司300万元，以本公司100万股普通股抵偿债务，股票市价2元/股，每股面值为1元，假设符合特殊性税务处理条件。
债务人A公司会计处理
借：应付账款 300
贷：股本 100
资本公积——股本溢价100
营业外收入——重组利得 100
债转股，不确认债务清偿所得，本题中应调减应纳税所得额100万，属永久性差异。
债权人B公司会计处理
借：长期股权投资 200
营业外支出—债务重组损失100
贷：应收账款 300
股权投资的计税基础以原债权的计税基础300万确定，不确认债务清偿损失，申报时纳税调增100万，帐面价值200万小于计税基础300万，属递延所得税资产。
年末所得税会计处理：
借：递延所得税资产 100*25%=25
贷：所得税费用——递延 25
需要注意点：
（1）对债权人B公司是时间性差异，假设股权将来420万出售，按帐面价值200万，处置所得220万；按计税基础300，处置所得120万，债权人重组损失存在递延了。
（2）对债务人甲公司是真正的免税，不是递延纳税，债务人债务清偿所得永久性免税。
4.债转股可以选择按一般性税务处理，也可以选择按照特殊性税务处理方式情形
如果企业在债转股的同时，债务人还向债权人支付了部分货币资产或非货币性资产，则支付的货币资产按照普通债务清偿进行税务处理，双方都不需要确认所得或者损失；支付的非货币性资产按照一般性税务处理进行处理；剩余部分进行的债转股可以选择按一般性税务处理，也可以选择按照特殊性税务处理方式进行处理。
【案例五】A企业欠B企业1000万元货款，由于A企业无力偿还，双方达成债务重组协议，由A企业支付B企业100万元银行存款，用A企业生产的产品抵偿300万元债务，该产品的公允价值为200万元，实际生产成本为120万元；其余的600万元债务转为B企业持有A企业35%的股权，该股权的公允价值为400万元。A企业和B企业均为增值税一般纳税人。假设该项重组具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，而且企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动，B企业在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。此时，应如何进行企业所得税处理？
（1）以银行存款100万元清偿债务部分，双方都不需要确认所得或者损失；
（2）以产品清偿债务部分：一般性税务处理，A企业债务重组利得66万元，B企业债务重组损失66万元
（3）债转股：双方可以选择按照一般性税务处理进行处理；也可以选择按照特殊性税务处理进行处理。
如果双方选择按照一般性税务处理进行处理，则双方应按照公允价值确认有关债务清偿所得或损失。即A企业债务重组利得200万元，B企业债务重组损失200万元；同时A企业应按照公允价值400万元增加注册资本，B企业以公允价值400万元确定股权投资的计税基础。
如果双方选择按照特殊性税务处理进行处理，则双方对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，债务人A企业应当按照原债务的计税基础600万元增加注册资本，债权人B企业股权投资的计税基础以原债权的计税基础600万元确定。
但一定要注意：同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。
