从“转让”到“转移”——从立法征求意见稿看土地增值税征税对象的变

7月16日，财政部、国家税务总局正式就《中华人民共和国土地增值税法（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）向社会公开征求意见，一时引发关注。本文从《征求意见稿》中土地增值税征税对象的表述变化入手，通过将土地增值税和契税的征税原理、征税对象和纳税义务发生时间进行横向比较，并结合现行政策执行中存在的问题，提出了对《征求意见稿》中土地增值税征税对象表述的修改意见。

从“转让”到“转移”的微妙变化

现行《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称《土地增值税暂行条例》）将土地增值税的征税对象表述为“转让房地产并取得收入”的行为，而《征求意见稿》第一条将土地增值税的征税对象表述为“转移房地产并取得收入”的行为，从“转让”到“转移”，一字之差，区别何在？土地增值税立法为什么要做这样的修改？

先说“转移”。一项合法利益或权利的“转移”意味着权利人从A变成了B，具体到不动产交易而言，当然指的是不动产物权的转移。怎么证明不动产物权发生了转移呢？是自合同、协议成立生效时不动产物权发生转移吗？非也！按照我国《物权法》相关规定，不动产物权的转移，经依法登记，才发生效力；未经登记，不发生效力。这就是我们通常说的，不动产物权的转移要以办理产权过户登记为标志，这说的是一种结果状态。

再看什么是“转让”。可以这样理解，“转让”只是造成不动产物权转移的原因之一，除了转让，资产划转、企业改制、无偿赠与、投资入股……等等行为都有可能造成不动产物权的转移（具体范围可参看《不动产登记暂行条例实施细则》第二十七条）。以房屋转让为例，通常是先签订房屋转让合同，然后凭房屋转让合同办理房屋产权过户登记，可见“转让合同”是导致“产权过户”的原因，“产权过户”是其结果，两者是因果关系，有必要加以区分。通过房屋转让合同产生的是债权债务关系，自合同成立时生效；而订立房屋转让合同的目的是要实现房屋权属的转移，权属的转移只能在登记后才能生效。

此次《征求意见稿》中将土地增值税的征税对象从“转让”改为“转移”，此项改动与现行《中华人民共和国契税暂行条例》（以下简称《契税暂行条例》）的表述完全一致，这是土地增值税又一次彻头彻脑地向契税靠拢。看来在土地增值税法律草案起草人的眼里，今后土地增值税与契税的制度安排高度相关，分别承担对房地产转移行为各方征税的职能，对出让方征收土地增值税，同时对受让方征收契税。

《征求意见稿》为什么要做这样的修改呢？笔者认为，这主要还是为了回应现行《土地增值税暂行条例》执行中的争议和问题。长期以来，对如何界定房地产的“有偿转让”与“无偿转让”，对“打包资产”（不仅包含房地产，还包含与其相关联的债权、债务和劳动力）的转让是否属于土地增值税征税范围等问题，一直存在争议。如果按照这份《征求意见稿》的表述，这些争议将不复存在，不管有偿转让还是无偿转让，不管“打包资产”包含什么内容，只要其间涉及土地、房屋权属的转移，就属于土地增值税的征税对象。

从“转让”到“转移”产生的新问题

但是，仅仅将土地增值税征税对象的表述从“转让”改为“转移”就行了吗？会不会产生新的问题？继续往下看《征求意见稿》第十三条：“土地增值税纳税义务发生时间为房地产转移合同签订的当日。”此表述与现行《契税暂行条例》中关于契税纳税义务发生时间的表述又是基本一致的。但仔细琢磨就会发现问题，按照前述分析，征税对象是“果”——对房地产转移行为征税，纳税义务发生时间却要看“因”——以合同签订时间为准，是不是有点怪怪的呢？有人可能会说，这没大问题啊，早交晚交都要交，签订合同的目的就是要实现房地产转移呀。当然，绝大多数情形确实如此，但是在实务中是否存在只签订合同而不转移房地产的情况呢？或者说，是否存在只发生实质性转让，而不做产权过户登记的情况呢？

先来了解一下“著名的”国税函〔2007〕645号文，这个文件指出：“土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。”这里是否合适征收契税稍后再作分析，但这个“宝贝”文件至少说明在实际工作中存在不过户却已经发生实质性转让的情况。

再看一个具体业务：A房地产公司为融资需要，将写字楼销售给B金融租赁公司，销售款10,000万元，然后租回使用，每年支付租金1,500万元，十年后该写字楼由A房地产公司以1元回购。销售和回购环节，均需办理产权过户登记。则对此项业务，按照现行政策规定，契税如何处理？土地增值税如何处理？
（一）根据《财政部、国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》（财税[2012]82号）第一条，对金融租赁公司开展售后回租业务，承受承租人（A房地产公司）房屋权属的，照章征收契税。对售后回租合同期满，承租人回购原房屋权属的，免征契税。契税看“转移”，销售和回购环节涉及两次权属转移，现行政策规定对回购环节涉及的契税予以免征。
（二）按照现行《土地增值税暂行条例》的规定，土地增值税看“转让”，因销售和回购环节涉及两次房产转让，所以均应征收土地增值税。

下面进一步探讨，对上述售后回租业务的操作方式稍作修改，改为“销售和回购环节，均不办理产权过户登记”，则按照现行政策规定，契税又该如何处理？土地增值税又该如何处理？
此时，契税处理将发生争议，不办理过户登记，到底该不该征收契税呢？看《契税暂行条例》中征税对象的规定，不能征收契税，因为权属没有发生转移；但看契税纳税义务发生时间的规定，又似乎应该征收契税，因为实质性转让行为已经发生。对此，笔者认为，既然契税看“转移”，那就应该以办理权属过户登记为准，如果房地产没有发生权属转移，征收契税是不合适的。国税函〔2007〕645号文认定对“未经过户登记的实质转让行为”也要征收契税，值得商榷。
此外，按照现行《土地增值税暂行条例》的规定，因销售和回购环节仍然涉及两次房产转让，所以均应征收土地增值税。

现在看出问题来了吗？只要将征税对象表述为“转移”，纳税义务发生时间也要做相应修改，前者表述为“转移”，后者又看合同签订时间，“转让”和“转移”界限模糊就会带来上述争议。实际上，在近期契税立法过程中，高层已经注意到此问题，听闻契税纳税义务发生时间将修改为“纳税人办理土地、房屋权属登记手续前”。如此一改，目前契税征管过程中出现的诸多争议和问题将迎刃而解。但此次公布的土地增值税立法《征求意见稿》却仍然“照搬”现行《契税暂行条例》的相关表述，不得不说又慢了半拍。

小结与建议：契税和土地增值税的征税原理比较

小结一下，契税和土地增值税虽紧密相关，但两者征税原理并不相同：
（一）随着时代发展，契税虽然已经不再具有保护交易安全，保障土地、房屋权属的作用，但契税这个税种名称中的“契”字，其本来含义就是“契证、契纸”的意思，征收契税相当于是国家利用其公权力对不动产物权进行登记所收取的认证费用。因此，契税要看“转移”，只有发生了土地、房屋权属的转移过户登记，才能征收契税；不办理过户登记，不能征收契税。至于现行契税政策执行中争议和问题，将在未来契税立法时进行完善。
（二）开征土地增值税的目的，则是要合理调节土地增值收益分配，促进房地产市场健康稳定发展，从这个意义上讲，这个税种要良好发挥调控作用，就不能等到土地、房屋权属转移时再征税，这样也不便于操作执行，而应该在合同、协议成立生效时就予以征税。基于这个考虑，建议未来土地增值税立法仍将其征税对象明确为“转让”更妥，这样才能与土地增值税纳税义务发生时间的表述相一致。当然，关于“房地产转让行为”的具体内涵，可以在法律条文中进行具体明确，根据征税与调控需要予以适当扩充。

总之一句话，契税看“转移”，土地增值税看“转让”，两个税种的职能和分工不同，应各有侧重。