长河税务：“尾房”销售的土地增值税处理

近期面对土地增值税税率调整的政策的即将实行，部分房地产企业为了节省税费的需要，即使未达到清算条件，也创造条件（即预销售达到85%）来进行清算，以享受相对较低的税率，但是清算后不免会有一些尾款未收回或尾房未销售，那么这些土地增值税怎样进行处理呢？

一、收入成本确认政策依据

（一）成本扣除依据：

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第八条关于“清算后再转让房地产的处理”的规定是：在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。单位建筑面积成本费用＝清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积。

（二）收入确认依据：

1．《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第一条对土地增值税清算时收入确认的问题作出规定，土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。

2.海南省地方税务局关于印发土地增值税清算有关业务问答的通知琼地税函[2015]917号，第十二条，如何确认清算后再转让房地产的销售收入？

在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，其销售收入的确认应遵循以下原则：

(一)采取一次性全额收款或分期收款方式销售开发产品的，于实际收讫首笔价款或取得索取营业收入款项凭据的当天确认收入的实现，并按照合同约定的总价款确定销售收入。

(二)采取银行按揭方式销售开发产品的，于销售合同或协议约定收取首付款之日确认收入的实现，并按合同约定的总价款确定销售收入。

(三)采取委托方式销售开发产品的，按以下原则确认收入的实现：

1.采取支付手续费方式委托销售开发产品的，按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，并按合同约定的总价款确定销售收入。

2.采取视同买断方式委托销售开发产品的，于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，并按销售合同或协议约定的价格和买断价格孰高原则确定销售收入。

3.采取基价(保底价)并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，应于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，并按销售合同或协议约定的价格和保底价孰高原则确认销售收入。

3.厦地税发〔2010〕16号——厦门市地方税务局关于印发《厦门市房地产开发企业土地增值税清算管理办法，第三十五条　纳税人清算后再转让房地产的，对于买卖双方签订的房地产销售合同有约定付款日期的，纳税义务发生时间为合同签订的付款日期的当天；对于对采取预收款方式的，纳税义务发生时间为收到预收款的当天。在签订合同时，可按合同约定的销售额按《办法》计算增值额、增值率和应纳土地增值税，再根据各期收入占销售额的比重分期申报缴纳土地增值税。

220号文件和海南的917号文件均提到了按合同约定的金额来计算土地增值税，但是未明确是分期缴纳土地增值税还是一次缴纳。

二、申报流程

（一）申报程序

1.土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。也就是说，土地增值税一般是以一个完整审批项目为单位进行清算的，对属于同一清算单位所发生的房地产开发成本费用，不得从其他的房地产开发项目中扣除，对同一个项目也不应分开作为两个清算单位（分期开发的项目除外）。所以，对一个开发项目清算后，剩余的房产再转让时，不能再单独作为一个清算单位清算土地增值税，也不存在以汇算清缴为名的二次清算问题。

2.简化核算，计算申报“尾房”销售的土地增值税时，不再考虑销售当期产生的税费。

3.简化核算，计算申报“尾房”销售的土地增值税时，不再考虑清算时点未进入扣除项目成本的费用（包括当时已经发生但未取得合法凭据的部分）。

（二）申报时间。

根据土地增值税暂行条例实施细则的规定，纳税人应在取得“尾房”销售收入的次月申报。多次发生“尾房”销售行为的，应多次申报。

（三）案例

某高档住宅小区，总建筑面积20000平方米，截至上年末，销售比例已达90%，土地增值税已在上年末被要求清算。清算时总的扣除项目金额为1亿元，确定的增值率为55%。本年“五一”期间举行促销活动，剩余“尾房”全部销售完毕，收到销售款1500万元。另外，通过法律手段收回A公司拖欠的已清算过土地增值税的“尾款”100万元；收到客户B先生补缴的未经清算过土地增值税的购房差价款10万元。

1.销售“尾房”扣除项目金额＝“尾房”销售面积×（清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积）＝2000×（10000÷20000）＝1000（万元）。

2.销售“尾房”增值额＝“尾房”销售收入－扣除项目金额＝1500－1000＝500（万元）。

3.尾盘销售时确定的增值率为50%，适用税率为30%，速算扣除数为0%。

4.“尾房”销售应申报的土地增值税＝500×30%＝150（万元）。

5.会计处理（单位：万元）如下：

（1）收到“尾房”销售款1500万元

借：银行存款1500

贷：主营业务收入1500。

（2）收到A公司拖欠的房款100万元

借：银行存款100

贷：应收账款——A公司100。

（3）收到B先生补缴的房款差价10万元

借：银行存款10

贷：应收账款——B先生10。

（4）计提并上缴土地增值税

借：税金及附加-土地增值税150

贷：应缴税费——应缴土地增值税150

借：应缴税费——应缴土地增值税150

贷：银行存款150。

收到“尾款”时土地增值税的处理

土地增值税清算时点的收入既不同于会计收入，又不同于所得税收入，也不同于增值税计税收入，因此土地增值税的纳税人开发的房地产项目，无论是出现“应该清算”，还是“要求清算”的情形，都有可能出现全部房产（可售面积）都销售完毕，而仍存在收受“尾款”的情况。这里的收受“尾款”与销售“尾房”不同，收受的“尾款”不与可售面积一一对应。收受“尾款”的情况具体可分为两种：一是已经计算申报过土地增值税；二是未曾计算申报过土地增值税。

已经计算申报过土地增值税的“尾款”，无需重复申报；未曾计算申报过土地增值税的“尾款”，应以收到的“尾款”，全额乘以清算时已确定的适用税率，计算申报土地增值税，但与销售“尾房”不同的是，不得再减除任何扣除项目金额。

接上例，收回的A公司拖欠的“尾款”100万元，因已经清算过土地增值税，无需重复申报；收到B先生购房差价款10万元，因未曾申报过土地增值税，应以收到的“尾款”全额乘以清算时确定的土地增值税适用税率，计算申报缴纳土地增值税，即应计算申报的土地增值税为10×40%＝4（万元）。

财税专家简介：

赵倩倩，女，毕业于河北师范大学财务会计专业，本科学历，学士学位；河北长河税务师事务所项目经理，从事财税工作多年，主持多个大中型企业土地增值税清算与企业所得税汇算清缴工作。