Double taxation 

1.What?

More than two jurisdictions, according to domestic laws, claim taxation over  the declared  income (in the case of income taxes), asset (in the case of capital taxes), or financial transaction (in the case of sales taxes).

2.Why?

Most countries apply both residence rule and source rule in their domestic law. 

大多数国家会对本国resident的global income进行征税，也会对本国non-resident在本国获得的domestic income。例如一家设立于美国公司，在东南亚国家完成产品生产，随后销往欧洲国家，那么其所获得的利润不仅会被美国征税，也会被生产所在地、市场所在地国家进行征税。而美国、东南亚国家、欧洲国家的税收法律、税率是相互独立的，任何一个国家其实都不负有避免对该笔利润重复征税的义务。如此，MNEs就会很惨，辛辛苦苦跨国做生意，最后处处被分羹。这会压制跨国经营的积极性（跨国经营活动的成本低于收益，甚至需要比单纯国内经营活动承担更重税收负担）、阻碍经济活动的效率性（全球产业转移中经营活动将被转移到成本低、收益高的地方，拥有相对比较优势的国家总能受惠，而双重征税会削弱国家与地区的吸引力）。

而residence rule和source rule并非想象中那样简单。从定义来看，residence rule 指基于person和国家之间的nexus而征税（即是否为该国resident），source rule指基于person和 产生利润的活动之间的nexus而征税（即是否源于该国）。然而person、经营活动的方式、国家之间的nexus形式与标准是多元化的，不同国家采取了不同的标准也是难以避免的。单纯对于一个国家而言，标准越高则税基越低，标准越低则税基越高。

首先，我们来看看residence rule。

以下就中国、荷兰、瑞士就视为税收居民的自然人、实体已经其他非不视为税收居民的实体进行横向比较。 

视为税收居民的自然人

自然人的nexus主要看residence，而判断residence更多是一个facts/circumstance的综合判断，国家也会有自己的特殊考虑，例如荷兰将“member of clubs/societies”列为参考要素，而瑞士明确写明“place of work不构成tax domicile”。美国是为一个根据citizenship对自然人来征税的国家。

视为税收居民的实体

实体的residence判断主要集中在公司成立地、经营管理地，不过就后者的判断不是很直接，需要综合考虑。

不视为税收居民的实体

partnership一般不视为税收居民，不过就其他形式例如trust/fund等，不同国家的规定不一致便导致了mismatch。

其次，source rule的标准其实更加模糊一些，试问MNEs有多少种将触角伸往各个国家的方式呢？设公司、设厂、设仓库、派人或者直接网上物流....... 如今商业经营活动其实对传统法律意义上的“商业存在”依赖度越来越低。因此，新的经营方式超出了旧法律规则能够涵盖的范围。而Permanent Establishment的标准将成为关键（这是busines  profits分配规则中的重点，下篇说）。

综上，residence rule和source rule在不同国家其实是有差异的，由此会引发dual-residence（Article 4 ）, dual-source, source-residence的冲突，为了避免双重征税，必须设置规则消除或者平衡overlap。

这部分就先介绍dual-residence。

根据OECD Model, 双边协议适用于“persons who  are residents of one or both contracting states”，那什么是persons，什么是resident呢？OECD Model第3条第1款阐述了定义， 

resident是核心概念

OECD是如何定义resident，又是如何消除dual resident所引发的双重征税呢？

第4条第1款规定了resident的标准：

广义界定

第4条第2款规定自然人的residence：

设置不同要素的优先性,不过考虑的要素与国内法类似。 

第4条第3款规定自然人以外的实体的residence：

自然人以外的实体采取全新的tie-breaker clause，通过国家间的相互协商，这与BEPS Action 6相一致。跨国企业在避税能力与避税规模远超过自然人，用上述确定自然人residence的简单方法无法解决实体的问题。国际税法体中的诸多漏洞主要根源于不同税法体系的互动，因此mutual agreement体现了国家改变这一现状的决心。

据OECD Model第3条第2款，定义的解释规则为：

待有案例再想这个。

3.How to solve it? 

第二部分是为了解释为什么会出现双重征税，故对residence rule和source rule两个基本规则在国内法、国际税收协议的层面进行了解释，也顺带讲了如何解决双重征税的第一步，那就是通过国际税收协议的方式对两个规则进行明确、统一的规定。这一部分则关注当residence确定以后，哪种收入该如何被征税，分为具体方式、分配规则、见减免方式。

（1）具体方式

记得高中政治课本上的“引进来、走出去”，中国企业是本国的resident，但经营所得来源于国外，那么就会面临双重征税的风险按。在此情况下，国家能怎么办呢？分配规则可以通过两种方式进行确定。

一、通过国内法（domestic law）主动设置一些规则避免双重征税，例如credit/exempt/deduct。一般而言，国家其实是主动放弃自己在特殊情况下的征税权，毕竟没有能力要求其他国家放弃。不过税收对于所有国家政府的意义都很大，也会有国家采取强硬的单边措施，这种单边行动是受到批评的，然而还是得看是个什么量级的国家了。总体而言，国内法的方式属于单边措施，往往受制于一个国家的发展状况与利益需求，对完全解决重复税收、促进税务竞争的良性化发展作用甚微。

二、通过国际条约（international treaty）协调利益、合意设置分配规则，体现为双边税收协议（全球目前已有超过3000个，我国目前已签订107个）、多边税收协议（Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting，2018年1月生效，目前签署国为89个）。国际条约的好处在于国家之间进行协商、博弈，规则能够更加统一、稳定、可预见，对于国际税法新体系的形成与发展具有基础性的功能。国家不能根据在个案中处于residence country或者source country的地位选择对自己有利于的国内法规则，而是要依据一般的规则进行征税或者免征。

国内法与国家条约的的关系又是什么呢？

a. Tax treaties  limit a contracting state’s tax jurisdiction in order to avoid double taxation 

b. Treaties generally cannot enlarge the taxing authority of countries 

c. Once a treaty has allocated taxing authority to a treaty partner, the domestic laws of that partner govern the ultimate tax treatment

双重征税的前提是两个国家依据本国法律都享有征税的权利，如果协议规定一国可以征、一国不可以征，前者的征税权未被扩大，后者的征税权被限制。确定分配规则之后，taxpayer最终根据国内法确定税收待遇。Taxpayer虽然不是协议的主体，但是却很大程度上受到协议内容的影响，去哪里经营、以何种形式经营都会以规则为导向。

（2）具体的分配规则

以下以OECD Model 2017为基础，把部分收入类型的分配规则分为两类，一是exclusive residence，二是mixed（通常规定为...... may be taxed by source country ,而residence country或原则性“shall be”或不提及） 。

分配规则的一般原则是active income由source country征税，passive income由residence country，不过这个一般性原则正在逐步被调整。除了部分收入是residence country享有绝对排他的征税权限外，source country根据条约规定获得了对许多其他收入（例如PE的经营所得、dividend、interest、royalty等典型passive income）征税权限。值得注意的是，虽然协议采取的措辞是“may be taxed”,但根据第23条的规定在此情况下residence country有义务采取税务豁免的措施。

（3）免除规则

由上可见，国际条约方法的实质就是让其中一个国家放弃自己全部或者部分征税权，具体的方式为credit、exempt、deduction。

1、【jurisdictional double taxation】甲国的A公司在甲国获利100万，企业所得税为25%，其设立的PE在乙国获利100万，适用企业所得税为30%。

2、【economical double taxation】甲国的A公司在甲国获利100万，企业所得税为25%，其设立的子公司在乙国获利100万，企业所得税为30%，预付税为20%。

第一种情况下taxpayer为一个主体，第二种情况下为两个主体。

deduction过于不维护本国利益故大多数国家弃之不用，exemption和credit是主要的方式，也是OECD model里提供的两种途径，二者各有利弊。

exemption最大的特点就是简单、简单、简单，对于tax authority和taxpayer都是，二者无需“斗智斗勇”，但凡是从境外所得一律不管，就相当于这部分所得如同是个non-resident赚的。典型例子是采用territorial principle/source principle 的新加坡。理论上而言，source country的角度而言，exemption是符合capital import neutrality(CIN)原则，即该国所有的投资者都享有相同的税收待遇。如果国家鼓励企业的国际化也会倾向于给予exemption，增加竞争优势。而过于简单引发的漏洞就是一系列intended consequences----五花八门的避税措施，例如高科技公司把知识产权转移到低税收地区就可以降低总体税负。当然，税务机关也绝对不会傻傻得什么所得都exempt，一般情况下active income可，passive income不可，且exemption的方式也分为全部或者部分。

credit相反就是比较复杂，复杂，复杂，taxpayer需要获得两个以上国家地区的税务信息以及符合credit的各种证明，国家也需要对信息、文件进行核实（一定程度进一步促进税务信息交流机制的发展），更需要制定具体的法律规则，整体工作任务量增大。若不同国家内部的税法、税率过于复杂那也会进一步增大难度。总而言之，credit is less economic。credit分为full credit（全抵）和ordinary credit。采用full credit神奇的一点在于境外所得与境内所得的税务待遇一模一样，这符合capital export neutrality(CEN)的原则，即从residence country的角度而言，其居民在国内和国外投资并不会有差异，因此不会有明显对内或者对外投资的激励影响，因此在passive income和tax abuse的情况下更有优势。我国《个人所得税》第七条“居民个人从中国境外取得的所得，可以从其应纳税额中抵免已在境外缴纳的个人所得税税额，但抵免额不得超过该纳税人境外所得依照本法规定计算的应纳税额”，就是ordinary credit。

不过原则归原则，国家立场和利益是选择减免方式的根本原因。