自然人股权转让的颠覆性探讨
作者：福建通瑞税务师事务所 陈俊文
案例描述
甲、乙二兄妹作为自然人股东分别在福州和厦门设立公司，为集中资源，发挥集团优势，聚焦公司形象，决定以厦门公司收购福州公司自然人股东的股权，收购完成后，厦门公司成为福州公司的一人股东，福州公司成为厦门公司的全资子公司。福州公司自然人股权转让时，由于转让前，公司尚有未分配利润，因此涉及股权转让的个人所得税，但福州公司股东甲乙兄妹从情感上接受不了，分明自己的股份转让给自己在厦门的公司，并没有真正意义上的转让，实质上是自己穿着厦门公司的马甲收购自己在福州公司的股份，没有任何增值，为何涉及个人所得税？但股权转让的股东会决议、章程修正案、股权转让协议已经提交市场监督管理局办理了股权转让的手续，在三证合一的情况下，同时也已推送到税务机关，完成了税务登记证的变更手续。经税务机关审议，本次股权转让不符合税法有关免税的规定，需要对福州公司自然人股东征收股权转让的个人所得税。木已成舟，纳税人眼见被征税的事实难以憾动，抱着死马当作活马医的心态，在互联网上发出英雄贴，征集各路豪杰提供合法的税收筹划方案，经过多家比对，最终确认本所为此案提供税收筹划。
写在税收筹划前的话
股权转让涉及个人所得税，应该是一种共识，但经过税收筹划，也许还有不同结果，由于本案纳税人没有税收筹划意识，已经将股权转让按照传统的转让方式在市场监督管理局办理了有关变更手续，在这样的前提下，无疑对税收筹划增加了难度，甚至已经处于不可为的境地，作为专业的涉税中介，还是义无反顾的接下本案。其实在涉税经济业务发生之前，需要对有关的涉税事项依法做出安排，包含免税和节税的计划，这是笔者的税收筹划概念，目的是为本案的纳税人找到合法的节税甚至是免税的股权收购方法。为便于叙述，特将本文的股权转让方案分为需要征收个人所得税的常规做法和免征个人所得税的税收筹划方法，由于税务机关在税收执法方面拥有自由裁量权，所以税收筹划的结果最终还是需要得到税务机关的认可。即便如此，提前筹划用好用足税收政策，依法沟通，争取免税是纳税人的正当权益，而不进行税收筹划，一定是面临直接征税的结果，一念之间二重天！
需要征收个人所得税的常规股权转让
福州公司实收资本100万，股东为甲、乙兄妹二个自然人，账上有未分配利润300万；厦门公司实收资本200万，其中二个自然人股也是甲和乙兄妹二人，现福州公司甲和乙兄妹二个自然人股东将股权平价转让给厦门公司，转让后，厦门公司成为福州公司的一人股东，福州公司成为厦门公司的全资子公司，税务机关认为福州公司的自然人股东甲和乙向厦门公司转让股权没有考虑未分配利润，不符合《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年67号）第13条规定的股权转让收入明显偏低，视为有正当理由的条件，对于未分配利润部分，需要按股权转让所得依法征收个人所得税300*20%=60万。
免征个人所得税的税收筹划
1、民法思路：
由于本案的股权转让手续已经合法程序办理完毕，唯一办法就是推翻重来。在民法上，《合同法》第五十六条规定：“无效的合同或者被撤销的合同自始没有法律约束力。”因此，对已经完成的股权转让协议推翻重来有二种可能，即确认合同无效或撤销合同。回到本案，如果股权转让协议被确认无效或者被撤销，依据上述法律规定，无效或被撤销合同至始无效，也就是回到原点，初始的纳税义务被推翻了，按照新的经济行为重新定义纳税义务，所以通过诉讼确认、调解撤销等方式依法确认本案股权转让合同无效或撤销股权转让合同的思路是重启本案进行税收筹划的可行方案。
2、税法思路：
2.1符合同一控制的条件。厦门公司的自然人股东甲和乙和福州公司的自然人股东甲和乙一致，说明二家公司同受二个自然股东甲和乙控制，符合同一控制的条件；
2.2有关税收政策的准备。《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税【2009】59号）：五、企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
六、企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：（二）股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%【根据财税〔2014〕109号已调整为“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%”】，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
（1）被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
（2）收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
（3）收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
受同一控制的二个公司进行股权收购，股权支付比率在50%以上，收购后12个月不再进行股权转让，不以避税为目的，可以采用特殊性税务处理进行股权收购；从文件涉及企业所得税看，参与股权收购的股东应该是法人股东，因为法人股东才涉及企业所得税。按照特殊性税务处理，法人股东可以按照历史成本进行交易，不会产生交易利润，因此不涉及企业所得税，文件虽然没有提及是否适用自然人股东，但是按照法无禁止即自由的原则，自然股东在特殊性税务处理的方式下，也应该不产生股权交易利润，由于自然人股东股权交易不涉及企业所得税，但涉及个人所得税，那么在适用税法方面可见《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告税总2014年67号）第十三条第四款的免税规定；
3、重组股权收购免税的税收筹划：
3.1重组的股权收购
3.1.1根据财税【2009】59号规定，重组采用特殊性税务处理的股权收购，交易对价采用历史成本。即厦门公司以相当于福州公司100万历史成本的股权成本，以股权支付方式对福州公司进行收购，股权收购完成后，厦门公司成为福州公司的一人股东，福州公司二个自然人接受股权收购后以100万股历史成本的股份置换成为厦门公司的自然人股东，福州公司的股东不产生股权交易利润，双方协议12个月内不转让各自在本次股权收购中获得的股份，由于厦门公司成为福州公司的一人股东，未来福州公司分红给厦门公司，厦门公司虽不再交纳企业所得税，但厦门公司对股东分红时，已经成为厦门公司的原福州公司自然人股东仍然要交纳股息红利所得的个人所得税，故本次股权收购，福州公司的自然人股东不存在避税目的，由于本次股权收购符合财税【2009】59号特殊性税务处理的规定，自然人股权对价可以参照企业法人股权采用历史成本，有关会计分录如下：
福州公司
借 实收资本～二个自然人股东100万
贷 实收资本～厦门公司 100万
厦门公司
借 长期股权投资～股权支付 100万
贷 实收资本～自然股东股权置换100万
3.1.2股权收购涉及自然人股权转让的应适用税总2014年67号文的个人所得税税收政策的有关规定。根据前述，福州公司自然人股东的股权因厦门公司的股权支付置换到厦门公司，成为自然人股东，这一重组的股权收购符合财税【2009】59号特殊性税务处理的规定，收购双方自然人的股权对价参照法人股东的股权对价采用历史成本，交易不产生利润，法人股东不涉及企业所得税，根据法无禁止即自由的原则，自然人的股权置换没有说不能参照法人股东的股权置换，应该同样不存在增值，那么根据税总2014年67号十三条符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低，视为有正当理由的第四款规定“股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形”，福州公司的自然股东转让股权可以提供的合理情形也是基于上述重组股权收购符合特殊性税务处理的情况下，自然人股权对价参照法人股东的股权对价采用历史成本，不产生股权交易利润。
综合上述分析，自然人股东接受法人公司股权支付置换股权，在交易成本上比照重组股权收购的特殊性税务处理，按照历史成本进行交易，不产生利润的原理，那么在个人所得税法的规定下，由于股权交易以历史成本价进行置换，也不产生交易利润，不应存在征收个人所得税的问题。
后续问题
由于本文引用财税【2009】59号重组时企业所得税有关问题的规定，文件虽然没有提及是否适用自然人股东，但是按照法无禁止即自由的原则，自然股东在特殊性税务处理的方式下，按照历史成本进行交易也应该不产生股权交易利润，这是一个值得探讨的问题，一旦突破，将是颠覆性的结论，期待企业所得税与个人所得税在重组的特殊性税务处理方面的规定尽早统一，避免纳税争议。
