扒一扒苹果130亿欧元处罚那些事

2016-09-29朱昊朱昊写字的地方

Aviation Tax的第一篇课堂笔记

其实税收这门课，我多少是有些功底的，毕竟在复旦读MPAcc的时候学习过，在工作中也用到过不少。因此，税收这门课的笔记就主要挑一些比较有趣的东西记录和整理一下，另外就是这门课的casestudy的内容后续也会放到这上面来，这是第一篇课堂笔记，斗胆扒一扒苹果130亿欧元税收处罚的那些事，文章中有错误之处还望读者指正。

一、苹果与爱尔兰的罪与罚

苹果最近很热闹，并不是因为刚刚推出iphone7，而是8月欧盟宣布要对苹果爱尔兰分公司处以130至140亿欧元的重罚，要求他们把之前少缴纳的税重新上缴给爱尔兰。事情的经过是这样的：

欧盟最近对苹果税收方面完成了一个为期三年的调查，结论是：在1991年到2007年间，爱尔兰政府涉嫌以非法方式授予苹果爱尔兰分公司以特殊的税收安排权利，导致其少缴纳上百亿欧元的税费。在这期间，苹果公司的企业所得税税率有时候甚至不足1%，远远低于爱尔兰12.5%的公司所得税。而面对这个裁决，苹果公司和爱尔兰政府当然是拒绝的，目前他们正在上诉。同时，美国政府也对欧盟的这个裁决表达了相当的不满，称其为“超国家税收机构（supranationaltax authority）”。事情看起来挺简单，但是背后隐含如下五个事实：

1.苹果爱尔兰分公司收入占据苹果公司境外（美国外）所有收入的90%以上。原因是爱尔兰分公司持有所有的知识产权。这也就是为什么一个小小的爱尔兰分公司会有这么大额的收入，会面临如此巨额的处罚的原因。

2.苹果公司在爱尔兰确实缴税比率很低，主要的原因是苹果公司在爱尔兰找到了一种叫做“Non Resident in Ireland”的状态——即：非爱尔兰税收居民。这主要是因为爱尔兰政府对于税收居民的定义有个明显的瑕疵，导致一家公司既可以是爱尔兰公司，又可以不是爱尔兰的税收居民，苹果公司乃至大多数跨国公司都是利用这一点，并进行一系列税务安排，来逃避了大量的税负支出。

3.一直以来，爱尔兰在整个欧盟的经济体系中，只能算是二流或者三流国家，但是最近十几年间，凭借其税收政策的优惠，吸引了大批国际巨头（比如苹果、谷歌、微软、facebook等等）来爱尔兰投资，所以爱尔兰经济一片欣欣向荣，去年的GDP增长甚至达到了26%（很难想象吧）。因此，面对欧盟的这种裁决，你要是爱尔兰的政府官员，也会坚定的和苹果站在一起。

4.美国的立场也很鲜明，就是反对欧盟的裁决。美国的立场其实是可以预见的，因为美国政府有权利对其国内公司的全球收入进行征税，但是前提是其国内公司的海外收入汇入国内。因此，欧盟的裁决其实触犯了美国政府的长远利益。

另一方面，美国的企业所得税税率在34%和35%之间（中国25%），因此美国的跨国公司都尽可能的将其海外收入留存在国际税收天堂（如下文中的开曼），进行再投资，一般不汇入国内。仅仅苹果这一家公司，2015年，其海外的留存收入就达到了1870亿美元。

5.最耐人寻味的其实就是欧盟，第一，对苹果应税收入的调查一直追溯到1991年，时间略长，杀人都过了法律追诉期了，这裁决有点秋后算账的意味。第二，金额巨大，就算资金实力雄厚如苹果，对其打击也是巨大的。第三，也是最重要的，这处罚不仅仅是金钱上的影响，也不仅仅是对苹果这一家公司的影响，因此，裁决一旦执行，众多跨国公司将不得不选择撤出爱尔兰（因为税收不确定性太大），届时对爱尔兰的经济打击应该是毁灭性的。第四，苹果公司就算未来从爱尔兰撤离，其实也不会选择在欧盟的其他国家设立国际总部，因为显而易见，欧盟其他国家税收环境都不理想。因此将来的局面很可能是欧盟和爱尔兰两败俱伤，但是显然，爱尔兰是受到100点伤害的那一个，欧盟顶多10点。

二、Non Resident in Ireland是一种怎样的体验

要想弄清楚这个问题，就要先明白tax resident在爱尔兰税法中的定义。

TaxResident：the taxresident of a company was historically located in the country from which it wasmanaged and controlled.

税收居民：就是历史上所有在物理上存在于这个国家的，并在这个国家内收到经营和控制的公司。

根据这个概念，如果一家爱尔兰公司并不是在爱尔兰进行管理和控制的，而是被其他地点的分公司进行控制和管理的，那么就可以被判定为Non Resident，苹果公司爱尔兰分公司就是这样一种存在。而非税收居民最大的好处就是：爱尔兰政府仅能对其在本国国内经营活动产生的收入征收企业所得税，而对于其境外收入就无可奈何了，因此税基大大缩水。

然而，仅仅获得非税收居民的资格还是不够的，要想达到这个目的，还需要利用国际上那些税收天堂（Tax Haven）的庇护。就是所谓的税收结构安排，其实这种安排是国际跨国公司们比较通行的做法，但是苹果稍微有所不同。

三、普通跨国公司的税收制度安排

对于大多数跨国公司而言，他们通常的避税做法是采用double-Irish税务结构安排，结构如下：

如上图所示，跨国公司在欧洲的所有收入几乎都流入了B公司，然后B公司通过支付巨额特许权使用费的方式，将收入转移给了A公司在开曼的总部，而这些收入在开曼不需要缴纳一分钱的所得税。

所得税的问题虽然解决了，但是大家心中可能还有一个疑问。那就是跨国公司为啥不直接在开曼群岛设立一个公司，将欧洲区收入全部收集在此地，何必费力的在爱尔兰注册一个非税收居民企业呢？

那是因为上面的税务结构还隐含了如下三个作用：

1.A公司完全控股B公司，并且在B公司划分公司性质时（只是为了针对美国税收目的划分，没有其他任何含义）选择豁免实体（disregardedentity）。通过这样的安排，则两家公司的内部交易收支，完全在受控外国公司法规（CFC rule）的管辖范围之外，从而规避了美国税收监管[1]。这个作用稍微有点绕，但是，只要你理解，A和B双公司的安排规避了CFC rule对A公司收入的监管，完全是必要且必须的行为即可。

2. 爱尔兰税法中没有关于内部转移定价方面的法规，因此当B公司向A公司支付高的离谱的特许费用时，爱尔兰税务机关管不着。而如果这个特许费用是从其他国家支付给A公司，可能面临严格的内部转移定价审查。这就是为什么一定要在爱尔兰设立一个B公司的原因。

3. 对B公司而言，巨额的特许经营费用可以在税前抵扣，抵扣之后的利润基本可以忽略不计，而且就算是这仅存的一部分，税率也只有12.5%。

总之，跨国公司这个结构就明确的告诉美国税务局，甭想从我海外收入中收一分钱的税。

但是这个结构目前也面临着寿终正寝，因为美国和欧盟也不傻，不能眼看着这些跨国公司躲猫猫啊。因此，现在已经明确，2020年这个Double Irish结构就不能再继续了，到时候跨国公司和爱尔兰政府又得想别的办法了。

四、苹果公司的税收制度安排

按理说，如果苹果也使用这种传统的double-Irish结构安排，欧盟应该也说不出什么话来，毕竟法不责众，而且这个结构也没几年寿命了。但是，苹果偏偏就搞出了一个Single-Irish结构，简直亮瞎欧洲那些资深税务官员的眼啊，心说，你特么逗我啊？见过欺负人的，没见过这么欺负人的！如下是苹果逗逼的单公司税收结构安排，大家感受一下：

看到了吧，普通跨国公司至少还做做样子，把资金在A和B两个公司之间转一下，苹果一看，这多麻烦，直接把收入在一个公司内部分了就得了，反正爱尔兰政府是不会管的。这就是为什么欧盟说苹果公司涉嫌人为操纵利润，说爱尔兰政府授予苹果非法的税收安排待遇的原因了。是啊，换做你是欧盟的官员，你能忍么？

其实苹果从上个世纪80年代就开始这么干了，一直相安无事，直到最近这几年。但是我有一种感觉，这事早晚有一天会不了了之，理由有两个，第一，这处罚金额忒大，通常没法全额执行，就好比打麻将，如果输赢比较小，通常不会出现赖账的情况，但是一旦输赢较大，甚至超出了某些人承受的限度，那就是赖账没商量；第二，大国之间的博弈，哪里只有是非对错这么简单，里面涉及到美国与欧盟之间利益平衡的事情多了去了，比如就最近这几天，WTO刚刚对Airbus进行裁决，说Airbus在数十年间获得了欧盟的上百亿欧元的非法补贴，严重违反了公平竞争原则（Boeing表示很满意）。你看，不用等苹果自己出面，就已经有人站出来替他们博弈了。

参考文献

CFC rule

https://en.wikipedia.org/wiki/Controlled_foreign_corporation

Double Irish

https://en.wikipedia.org/wiki/Double_Irish_arrangement

Entityclassification election

https://en.wikipedia.org/wiki/Entity_classification_election

ANALYZINGSUBPART F IN LIGHT OF CHECK-THE-BOX

http://www.uakron.edu/law/lawreview/taxjournal/atj20/docs/Sweitzer201.pdf

[1]维基百科：US owners of foreign subsidiaries benefit from the ability tohave those foreign subsidiaries treated as disregarded entities. Under theUnited States'Internal Revenue CodeSubpart F, payments between relatedControlled ForeignCorporations(CFCs), or from American companies to related CFCs, may be"treated as Subpart F income" (subject to current taxation as if theywere profits in the hands of the ultimate American owner of the corporatestructure), in an effort to limit the ability of American citizens andcorporations todeferUS taxon the incomeof foreign corporations they control. However,payments between an American-owned foreign entity which is taxed as acorporation, and a foreign subsidiary of that entity which itself has electedto be treated as a disregarded entity, are not treated as Subpart F income.[8][10]This arrangement may be used to shift income between the twonon-American jurisdictions and avoid local taxes in one or the other, e.g.throughthin capitalization.[9]

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