1、交易价格的确定

交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项（例如收取的增值税销项税额）以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。

合同标价并不一定代表交易价格，企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯做法等确定交易价格。

确定交易价格的引述包括：可变对价、非现金对价、重大融资成分、应付客户对价等情况。

2、可变对价

（1）“可变对价”的形式有很多，例如折扣、返利、退款、货款抵扣、价格折让、奖励积分、绩效奖励、罚款等。

企业在判断合同中是否存在可变对价时，不仅应当考虑合同条款的约定，还应当考虑下列情况：一是根据企业已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等，客户能够合理预期企业将会接受低于合同约定的对价金额，即企业会以折扣、返利等形式提供价格折让；二是其他相关事实和情况表明企业在与客户签订合同时即意图向客户提供价格折让。

（2）可变对价最佳估计数的确定

企业在估计可变对价时，应当使用能够更好地预测其根据事实和情况有权收取的金额的方法（即并非自由选择）。

企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。

①期望值是按照各种可能发生的对价金额及相关概率计算确定的金额。如果企业拥有大量具有类似特征的合同，并估计可能产生多个结果时，通常按照期望值估计可变对价金额。

②最可能发生金额是一系列可能发生的对价金额中最可能发生的单一金额，即合同最可能产生的单一结果。当合同仅有两个可能结果时，通常按照最可能发生金额估计可变对价金额。

【思考题一】甲公司与客户订立一项建造定制资产的合同，该转让资产的承诺是一项在一段时间内履行的履约义务。客户已承诺的对价为250万元，但视资产完工的时间，该金额有可能会减少或增加。具体而言，若资产于2017年3月31日仍未完工，则每推迟一天完成，已承诺的对价将减少1万元，若资产在2017年3月31日前完工，则每提前一天完成，已承诺的对价将增加1万元。

此外，在资产完工后，将由第三方评估师对资产实施检查并给予评级，如果资产达到特定评级，甲公司有权获得奖励款15万元。

【解析】甲公司对其预期有权获取的可变对价的每一项要素单独进行估计：

①甲公司决定采用期望值法来估计与日计的罚金或奖励相关的可变对价，即在已承诺的250万元的基础上，加上或减去每日1万元。

②甲公司决定采用最可能发生的金额来估计与奖励款相关的可变对价。这是因为只存在两种可能发生的结果，即15万元或0。

（3）计入交易价格的可变对价金额的限制

企业按照期望值或最可能发生金额确定可变对价金额之后，计入交易价格的可变对价金额还应该满足限制条件，即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。

“极可能”发生的概率应远高于“很可能（即，可能性超过50%）”，但不要求达到”基本确定（即，可能性超过95%）”

【思考题二】投资管理公司M与基金公司N订立一项提供为期两年的资产管理服务的合同基于截至每季度末所管理的客户资产价值收取每季度2%的管理费，若在两年内该基金的回报超过可观察市场指数的回报，则主体可获得相当于基金超额回报20%的基于业绩的奖励费。

【解析】合同中的管理费和业绩奖励费均为可变对价因为对价金额极易收到超出M影响范围之外的因素影响合同期间，确认的收入仅限于已完成季度的季度管理费。

（4）可变对价的重估

每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额，包括重新评估将估计的可变对价计入交易价格是否受到限制，以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情祝变化。

【思考题三】20×8年10月1日，甲公司签订合同，为一只股票型基金提供资产管理服务，合同期限为3年。甲公司所能获得的报酬包括两部分：一是每季度按照季度末该基金净值的1%收取管理费，该管理费不会因基金净值的后续变化而调整或被要求退回；二是该基金在三年内的累计回报如果超过10%，则乙公司可以获得超额回报部分的20%作为业绩奖励。在20×8年12月31日，该基金的净值为5亿元。假定不考虑相关税费影响。

【解析】甲公司在该项合同中收取的管理费和业绩奖励均为可变对价，其金额极易受到股票价格波动的影响，这是在甲公司影响范围之外的，虽然甲公司过往有类似合同的经验，但是该经验在确定未来市场表现方面并不具有预测价值。因此，在合同开始日，甲公司无法对其能够收取的管理费和业绩奖励进行估计，不满足累计已确认的收入金额极可能不会发生重大转回的条件。

20×8年12月31日，甲公司重新估计该合同的交易价格时，影响该季度管理费收入金额的不确定性已经消除，甲公司确认管理费收入500万元(5亿元×1%)。甲公司未确认业绩奖励收入，这是因为，该业绩奖励仍然会受到基金未来累计回报的影响，有关将可变对价计入交易价格的限制条件仍然没有得到满足。甲公司应当在后续的每一资产负债表日，估计业绩奖励是否满足上述条件，以确定其收入金额。

（5）例外规定——基于销售和使用情况的知识产权特许权使用费

企业不得将对这些收费的估计包括在交易价格中，企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在下列两项孰晚的时点确认收入：

①客户后续销售或使用行为实际发生；

②企业履行相关履约义务。

许可使用知识产权产生的特许权使用费直到其金额不再可变（即客户后续的销售或使用发生时）才能包括在交易价格中。

3.合同中存在的重大融资成分

（1）在某些合同中，收取对价的时间与商品或服务转移给客户的时间存在不一致，即当客户拖延支付时，企业是在向客户提供融资；相反，当客户提前支付时，企业是从客户取得融资。这种情况下，相当于合同包含两项交易：销售交易和融资交易。

（2）如果提前或延迟支付的安排向客户或企业提供了重大融资利益，则表明合同中包含重大的融资成分，应调整因货币的时间价值影响的交易对价，即如果款项在履行义务后支付，所确认的收入将会少于取得的现金；如果款项在履行义务前支付，所确认的收入将会大于收取的现金。

（3）在评估合同中是否存在融资成分以及该融资成分对于该合同而言是否重大时，企业应当考虑所有相关的事实和情况：

①已承诺的对价金额与已承诺商品的现销价格之间的差额；

2下列两项的共同影响：一是企业将承诺的商品转让给客户与客户支付相关款项之间的预计时间间隔；二是相关市场的现行利率。

（4）未包含重大融资成分的情形

①客户就商品支付了预付款，且可以自行决定这些商品的转让时间；

2客户承诺支付的对价中有相当大的部分是可变的，该对价金额或付款时间取决于某一未来事项是否发生，且该事项实质上不受客户或企业控制；

3合同承诺的对价金额与现销价格之间的差额是由于向客户或企业提供融资利益以外的其他原因所导致的，且这一差额与产生该差额的原因是相称的。

【思考题四】甲公司订立一项建造一幢建筑物的合同，该合同规定了在三年合同期内对甲公司履约的预定里程碑付款。履约义务在一段时间内履行，且预定的里程碑付款与主体预计的履约相一致。合同规定，客户在整个合同期间内保留（即不予支付）每一里程碑付款的特定比例，并仅当建筑物建造完成后才支付给甲公司。

【解析】甲公司认为该合同并未包含重大融资成分，里程碑付款与主体的履约进度相一致，且合同规定保留的每一里程碑付款的特定比例旨在为客户提供保护，以免承建商不能充分完成其合同义务。

（5）合同中存在的重大融资成分的会计处理

企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即现销价格）确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。企业应使用将合同对价的名义金额折现为商品的现销价格的折现率。

【思考题五】2×18年12月31日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品。合同约定，该批产品将于两年之后交货。合同中包含两种可供选择的付款方式，即乙公司可以在两年后交付产品时支付449.44万元，或者在合同签订时支付400万元。乙公司选择在合同签订时支付货款。该批产品的控制权在交货时转移。甲公司于2×18年12月31日收到乙公司支付的货款。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。

【解析】将2年后的现金售价449.44万元折现为400万元，折现期为2年，可得出该合同的内含利率为6%。

2×18年12月31日收到货款（单位：万元）：

借：银行存款400

未确认融资费用49.44

贷：合同负债449.44

2×19年12月31日确认融资成分的影响：

借：财务费用24（400*6%）

贷：未确认融资费用24

2×20年12月31日交付产品：

借：财务费用25.44（424*6%）

贷：未确认融资费用25.44

借：合同负债449.44

贷：主营业务收入  449.44

（6）简化实务操作办法

为简化实务操作，如果在合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。企业应当对类似情形下的类似合同一致地应用这一简化处理方法。

4、非现金对价

（1）非现金对价的计量

非现金对价包括实物资产、无形资产、股权、客户提供的广告服务等。

客户支付非现金对价的，通常情况下，企业应当按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格。非现金对价公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。

（2）非现金对价公允价值变动的计量

非现金对价的公允价值可能会因对价的形式而发生变动（例如，企业有权向客户收取的对价是股票，股票本身的价格会发生变动），也可能会因为其形式以外的原因而发生变动。

合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的，应当作为可变对价，按照与计入交易价格的可变对价金额的限制条件相关的规定进行处理；合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式而发生变动的，该变动金额不应计入交易价格。

【思考题六】甲企业为客户生产一台专用设备，双方约定，如果甲企业能够在30天内交货，则可以额外获得100股客户的股票作为奖励。合同开始日，该股票的价格为每股5元；由于缺乏执行类似的经验，当日，甲企业估计该100股股票的公允价值计入交易价格将不满足“累计已确认的收入极可能不会发生重大转回”的限制条件。

合同开始日之后的第25天，企业将该设备交付给客户，从而获得了100股股票，该股票在此时的价格为每股6元。假定甲企业将该股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

【解析】本例中，合同开始日，该股票的价格为每股5元，由于缺乏执行类似合同的经验，当日，甲企业估计该100股股票的公允价值计入交易价格将不满足累计已确认的收入根可能不会发生重大转回的限制条件，因此，甲企业不应将该100股票的公允价值500元计入交易价格。

合同开始日之后的第25天，甲企业取得了100股股票，该股票在此时的价格为每股6元。甲企业应当将股票（非现金对价）的公允价值因对价形式以外的原因而发生的变动，即500元确认为收入，因对价形式原因而发生的变动，即100元（600－500）计入公允价值变动损益。

5、应付客户对价

（1）应付客户对价部分常见例子包括：货位费；合作广告安排；价格保护；优惠券和折扣；“收费服务”安排等。

（2）企业存在应付客户对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外。

企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额应当冲减交易价格。

向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。

在将应付客户对价冲减交易价格处理时，企业应当在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。

【思考题七】甲公司是消费品制造企业。甲公司订立一项向一家全球大型连锁零售店客户销售商品的一年期合同。客户承诺在年内将分批次购买总价值为150万元的产品。合同同时约定，甲公司须在合同开始时向客户支付15万元的不可返还款项。该笔款项旨在就客户需更改货架以使其适合放置甲公司的产品而向客户作出补偿。

甲公司在本年度第一个月向客户转让商品，开票金额为不含税20万元。

【解析】甲公司向客户支付的该笔款项并非旨在取得客户向其转让的可明确区分的商品或服务，这是因为甲公司并未取得对客户货架任何相关权利的控制。该笔款项的支付应作为交易价格的抵减。

甲公司在向客户转让商品时，应将每一商品的交易价格抵减10%，因此，在甲公司向客户转让商品的第一个月，应确认的收入金额为18万元（发票金额为20万元，减去应付客户对价2万元）。

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