CPA-合并报表学习笔记
本人在准备CPA的考试中，感觉合并报表是比难懂的章节，所以想随手写写，增加记忆和理解，当然有不恰当之处，还请见谅。
在学习合并报表的时候，要先了解什么情况下需要企业合并，为什么要做企业合并？
企业合并要在控制的情况下，子公司的财务报表合并到母公司，合并又分为同一控制下的企业合并和非同一企业下的企业合并。
一般同一企业下的合并，做合并报表的时候比较简单，因为不会产生新的商誉和新的资产负债，如果没有合并企业间的内部交易，就不会出现企业合并报表中的抵销分录，没有抵销分录，企业报表合并几乎就是简单的数据加总，当然要考虑合并企业之间的会计政策是否一致，如果不一致要以母公司的为准。要是存在内部交易，就会麻烦一点。总的来说同一控制下的企业合并，在做报表合并的时候，首先考虑的是会计政策的统一，以及合并前存在的商誉，和合并后，产生的内部交易，要做抵销分录，调整合并财务报表。
而非同一控制下的企业合并，在合并报表的时候，可能会产生新的商誉和资产负债，即在购买日就会有账面价值和公允价值的不同需要调整合并报表，当然首先要考虑会计政策的统一，以母公司为基础调整子公司的财务报表。其次是内部交易产生抵销调整。
在做合并报表编制的时候，要关注个别报表的调整和合并报表调整比较
同时考虑购买日和资产负债表日的调整分录
以下是郭建华老师的讲义摘选，本人把主要的知识架构摘抄下来，便于理解记忆。
合并财务报表是CPA中重点部分也是难点部分，合并财务报表主要内容为调整抵消分录的编制，合并财务报表项目金额的计算、特殊交易的合并会计处理等。主要包括：合并资产负债表项目的列示、合并利润表的项目的计算、商誉的计算及减值测试、股权置换、集团内应收账款的处置等事项对合并报表的影响、合并财务报表中调整、抵消分录的处理、购买子公司少数股权的处理、不丧失控制权及丧失控制权情况下处置子公司部分投资的处理。
【知识点】合并范围的确定
（一）以控制为基础确定合并范围
合并财务报表的合并范围应当控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权利，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对投资方的权利影响其回报金额。
投资方要实现控制，必须具备两项基本要素，一是因涉入被投资方而享有可变回报；二是拥有对被投资方的权力，并且有能力运用被投资方的权力影响其回报金额。投资方只有同时具备上述两个要素时，才能控制被投资方。
可变回报不是固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报，可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。最典型的回报的例子是股利、被投资方经济利益的其他分配等等。如：固定利息的债权投资也是一种可变回报，因为债权存在违约风险，投资方需要承担被投资方不履约而产生的信用风险，因此投资方享有的固定利息也可能是一种可变回报。固定的管理费用也是可变回报，因为投资方是否能获得此回报依赖于投资方是否能够获得足够的收益以支付固定管理费。
投资方拥有的权力就是能够主导被投资方的相关活动，相关活动是指对投资方的回报产生重大影响的活动。包括但不限于：商品或劳务的销售和购买；金融资产的管理；资产的购买和处置；研究与开发活动；确定资本结构和获得融资。相关活动一般由企业章程、协议中约定的权力机构（例如股东会、董事会）来决策。就相关活动作出的决策包括：a 对被投资方的经营、融资等活动作出决策，包括编制预算；b人名被投资方的关键管理人员或服务提供商，并决定其报酬，以及终止该关键管理人员的劳务关系或终止与服务提供商的业务关系。当两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资方回报产生重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。权力是一种实质性权利，它源于权利。在判断投资方是否拥有对被投资方的权利时，如应区分投资方及其他方享有的权利是实质性权利还是保护性权利，仅实质性权利才应当加以考虑。实质性权利是指有人在相关活动进行决策时，有实际能力行驶的可执行权利。“有实际能力行使”，意味着对于投资方拥有的实质性权利，即便投资方并未实际行使，也应在判断投资方是否对被投资方拥有权力时予以考虑。保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方利益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权利。仅持有保护性权利的投资方不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制。例如，贷款方限制借款方从事损害贷款方权利的活动的权利，这些活动将对借款方信用风险产生不利影响从而损害贷款方权利，以及贷款方在借款方发生违约行为时扣押其资产的权利等。权力的持有人应为主要责任人，权力的一般来源-来自表决权。
【知识点】合并日、购买日合并财务报表的编制
（一）合并日合并财务报表的编制
1、同一控制下企业合并的处理原则
（1）同一控制下的企业合并，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
（2）合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债，也不产生新的商誉，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。
（3）合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方原账面价值不变。被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，首先统一会计政策，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。
2、合并日编制合并财务报表的调整抵销会计分录
（1）合并资产负债表
被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表，这里的账面价值是指被合并方的有关资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值。在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下原则，自合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润：
a 确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，体现在合并工作底稿中：
借：资本公积【按照被合并方留存收益*母公司%冲减母公司的资本公积】
贷：盈余公积【被合并方盈余公积*母公司%】
未分配利润【被合并方未分配利润*母公司%】
b 确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。合并方工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。
（2）合并利润表
合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。
（3）合并现金利润表
合并方在编制合并日的合并现金利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量表。涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应安照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。
（二）购买日合并财务报表的编制
1、非同一控制下的企业合并中会计处理原则
（1）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配
a 购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。
b 企业合并中取得无形资产的确认。企业合并中取得的无形资产在其购买日公允价值能够可靠计量的情况下应当单独予以确认。非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应当对被购买方用有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断，满足条件的，应确认为无形资产。
（2）企业合并中产生或有负债的确认
对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在啊购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负责确认。
（3）对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方不应予以考虑
在按照规定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。
（4）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间差额的处理
购买方对于企业合并成本与确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应视情况分别处理：
a 企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。视企业合并方式不同，控股合并情况下，该差额是指合并财务报表中应予列示的商誉；吸收合并情况下，该差额是购买方在其帐薄及个别财务报表中应确认的商誉。
b 企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应计入合并当期损益。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中。在吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应计入合并当期购买方的个别利润表。
（5）企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负责公允价值的调整
按照购买法核算的企业合并，基本原则是确定公允价值，无论是作为合并对价付出的各项资产的公允价值，还是合并中取得被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值，如果在购买日或合并当期期末因各种因素影响无法合理确定的，合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础进项核算。
a 购买方后12个月内对有关价值量的调整
合并当期期末，对合并成本或合并中取得的可辨认资产、负责以暂时确定的价值对企业合并进行处理的情况下，自购买日算起12个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的企业合并成本或所取得的可辨认资产、负责的暂时性价值进行调整的，应视同在购买日发生，即进项追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相关调整。
b 超过规定期限的价值调整
自购买日算起12个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，应当按照《企业会计准则第28号--会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的原则进行处理，即对于企业合并成本、合并中取得可辨认资产、负债公允价值等进行的调整，应作为前期差错处理。
c 在企业合并中，购买日取得的被购买方在以前期间发生的经营亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额的，但在购买日不符合递延所得税资产的确认条件的，不应予以确认。购买日后12个月内，如果取得新的或进一步的信息表明相关情况再购买日已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，购买方应当确认相关的递延所得税资产，同时减少由该企业合并产生的商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益（所得税费用）
除上述情况以外（比如，购买日后超过12个月、或在购买日不存在相关情况但购买日以后开始出现新的情况导致可抵扣暂时性差异带来的经济利益预期能够实现），如果符合了递延所得税资产的确认条件，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益（所得税费用），不得调整商誉金额。
2、购买日合并财务报表的编制
非同一控制下的控股合并中，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表。
在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，企业合并准则中规定应计入合并当期损益，因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配.
(1)购买日计算合并商誉
合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值（考虑所得税后）的份额
（2）购买日编制合并财务报表的调整抵销会计分录
a 调整分录（将子公司的账面价值调整为公允价值）
借：存货、固定资产、无形资产等（评估增值）
递延所得税资产【评估减值确认递延所得税的影响】
贷：应收账款等【评估减值】
递延所得税负债【评估增值确认递延所得税的影响】
资本公积【差额】
b 抵销分录
借：股本
其他权益工具
资本公积
其他综合收益
盈余公积
未分配利润
商誉
贷：长期股权投资
少数股东权益
【知识点】年末合并财务报表的编制
（一）对子公司的个别财务报表进行调整（调整分录）
1、同一控制下企业合并中（包括直接投资）取得子公司
如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。
2、非同一控制下的企业合并中取得的子公司
除应考虑与母公司会计政策和会计期间不一致而调整子公司个别财务报表外，还应当通过编制调整分录，根据购买日该子公司可辨认资产、负责的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整。以非同一控制下控股合并为例说明会计处理方法：
假定购买日子公司资产和负债的公允价值与计税基础之间形成了暂时性差异，且符合确认递延所得的条件。
第一年：
（1）仍然将购买日子公司的账面价值调整为公允价值
借：存货【评估增值】
固定资产【评估增值】
递延所得税资产【评估减值确认的】
贷：应收账款【评估减值】
递延所得税负债【评估增值确认的】
资本公积【差额】
（2）期末调整其账面价值
借：营业成本【购买日评估增值的存货对外销售】
管理费用【补计提折旧摊销】
应收账款
贷：存货
固定资产（累计折旧）
无形资产（累计摊销）
资产减值损失【按评估确认的金额收回，坏账已核销】
借：递延所得税负债
贷：递延所得税资产
所得税费用（或借方）
第二年：
（1）仍然将购买日子公司的账面价值调整为公允价值
借：存货
固定资产
递延所得税资产
贷：应收账款
递延所得税负债
资本公积
（2）期末调整其账面价值
借：年初未分配利润
应收账款
贷：存货
固定资产（累计折旧）
无形资产（累计摊销）
年初未分配利润
调整本年：
借：管理费用【补计提折旧、摊销】
贷：固定资产（累计折旧）
无形资产（累计摊销）
借：递延所得税负债
贷：递延所得税资产
年初未分配利润（或借方）
调整本年：
借：递延所得税负债
贷：所得税费用
（二）将对子公司的长期股权投资调整为权益法（调整分录）
第一年：
（1）对于应享有子公司当期实现净利润的份额
借：长期股权投资【子公司调整后净利润*母公司持股比例】
贷：投资收益
按照应承担子公司当期方生的亏损份额，做相反分录
调整后的子公司净利润：
a 对购买日子公司评估增值的差额进项调整：补提折旧对损益的影响、存货已经对外销售影响损益
b 子公司发行优先股等其他权益工具，应扣除现金股利
对于子公司发行优先股等其他权益工具的，无论当期是否宣告发放其股利，在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，应扣除当期归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的可累积分配股利，扣除金额应在“少数股东损益”项目中列示。子公司发行不可累积优先股等其他权益工具的，在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，应扣除当期宣告发放的归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的不可累积分配股利，扣除金额应在“少数股东损益”项目中列示。
（2）对于当期子公司宣告分派的现金股利或利润
借：投资收益【子公司宣告分派现金股利*母公司持股比例】
贷：长期股权投资
（3）对于子公司其他综合收益变动
借：长期股权投资【子公司其他综合收益变动额*母公司持股比例】
贷：其他综合收益
或做相反分录。
（4）对于子公司除净损益、分配股利、其他综合收益以外所有者权益的其他变动
借：长期股权投资【子公司资本公积等变动额*母公司持股比例】
贷：资本公积
或做相反分录。
第二年
（1）将上年长期股权投资的有关核算按权益法进行调整
借：长期股权投资
贷：年初未分配利润
其他综合收益
资本公积
或做相反分录
（2）其他调整分录比照上述第一年的处理方法
（三）长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销
借：股本【子公司：期初数+本期增减】
其他权益工具【子公司：期初数+本期增减】
资本公积【子公司：期初数+评估增值+本期增减】
其他综合收益【子公司：期初数+本期增减】
盈余公积【子公司：期初数+本期提取盈余公积】
年末未分配利润【子公司：期初数+调整后净利润-本期提取盈余公积-本期分配股利】
商誉【长期股权投资的金额大于享有子公司持续计算的可辨认净资产公允价值份额】
贷：长期股权投资【调整后母公司金额即权益法调整后的账面价值】
少数股东权益
（四）母公司的投资收益与子公司利润分配的抵销
借：投资收益【子公司调整后的净利润*母公司持股比例】
少数股东损益【子公司调整后的净利润*少数股东持股比例】
年初未分配利润【子公司】
贷：提取盈余公积【子公司本期计提的金额】
向股东分配利润【子公司本期分配的股利】
年末未分配利润【从上笔抵销分录抄过来的金额】
（五）未实现内部销售利润及其相关债权债务的抵销
1、存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销
第一年【假设卖赚了，下同】
（1）期末抵销未实现内部销售利润
借：营业成本【内部销售企业的不含税收入】
贷：营业成本【倒挤】
存货【期末内部购销形成的存货价值*销售企业的毛利率】
（2）确认递延所得税资产
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
【抵销分录中（存货贷方方生额-借方方生额）*25%】
（3）同时逆流交易情况下，在存货中包含的未实现内部销售损益中，归属于少数股东的未实现内部销售损益中，归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额
借：少数股东权益
贷：少数股东损益【损益项目借方方生额大于贷方方生额的差额*少%*75%】
（4）抵销债权债务
借：应付账款【含税金额】
贷：应收账款
借：应收账款--坏账准备
贷：资产减值损失
借：所得税费用
贷：递延所得税资产
第二年：
（1）假定上期未实现内部销售商品全部对集团外销售
借：年初未分配利润计算公式利润【上年营业收入-上年营业成本】
贷：营业成本
（2）假定当期内部购进商品全部对集团外销售
借：营业收入
贷：营业成本
（3）期末抵销未实现内部销售利润
借：营业成本
贷：存货
（4）确认递延所得税资产
借：递延所得税资产
贷：年初未分配利润
借：递延所得税资产
贷：所得税费用【或相反分录】
（5）同时逆流交易情况下，在存货中包含的未实现内部销售损益中，归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额
借：少数股东权益【存货项目贷方发生额大于借方发生额的差额*少%*75%】
贷：年初未分配利润
少数股东损益【损益项目借方发生额大于贷方发生额的差额*少%*75%】
（6-1）抵销债权债权（第二年货款仍然未收付）
借：应付账款
贷：应收账款
借：应收账款--坏账准备
贷：年初未分配利润
借（或贷）：应收账款--坏账准备
贷（或贷）：资产减值损失
借：年初未分配利润
贷：递延所得税资产
借（或贷）：所得税费用
贷（或借）：递延所得税资产
（6-2）抵销债权债务（第二年货款已经收付）
借：应收账款--坏账准备
贷：年初未分配利润
借：资产减值损失
贷：应收账款-坏账准备
借：年初未分配利润
贷：递延所得税资产
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
2、固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销
第一年（假设卖赚了，下同）
（1）内部销售方为存货，购入方确认为固定资产
a 将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内部销售损益予以抵销
借：营业收入【内部销售企业的成本】
固定资产--原价【内部购进企业多计的原价】
b 将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧予以抵销
借：固定资产--累计折旧
贷：管理费用
（2）内部销售方为固定资产，购入方也确认为固定资产
a 将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内部销售损益予以抵销
借：资产处置收益【内部销售企业的利得】
贷：固定资产--原价【内部购进企业多计的原价】
b 将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销
借：固定资产--累计折旧
贷：管理费用
c 确认递延所得税资产
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
第二年：
a 将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵销，以调整期初未分配利润
借：年初未分配利润
贷：固定资产--原价
b 将内部交易形成的固定资产上期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销，以调整期初未分配利润
借：固定资产--累计折旧
贷：年初未分配利润
c 将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销
借：固定资产--累计折旧
贷：管理费用
d 确认递延所得税资产
借：递延所得税资产
所得税费用【差额】
贷：年初未分配利润
所得税费用【差额】
3、无形资产原价中包含的未实现内部销售利润的处理方法
比照固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销的处理方法
【归纳总结】母公司与子公司、子公司互相之间销售商品（或提供劳务，下同）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销，相关总结：
a 对于涉及的增值税不能抵销，题目中若是给出了含税（增值税）金额，一定要注意转换为不含税金额。
b 在内部交易购进资产过程中发生的运费和安装费等不能抵销。
c 对于内部交易形成的固定资产、无形资产注意：当月增加的固定资产，当月不提折旧；当月增加的无形资产，当月开始摊销。
d 内部交易资产若是形成收益，第一年抵销分录中涉及递延所得税的一定是借记递延所得税资产，金额是抵销分录中的资产项目贷方金额减掉借方金额的差额乘以所得税税率；第二年连续编报的时候也是一样的道理。
内部交易资产若是形成损失，抵销分录中涉及递延所得税的一定是贷记递延所得税负债。
4、母公司与子公司之间出租投资性房地产的抵销
5、母公司与子公司之间其他损益的抵销
6、母公司与子公司之间非货币性资产交换的抵销
（六）内部债权债务的抵销
1、应收账款与应付账款的抵销
2、应收票据与应付票据、预付款项与预收款项等比照上述方法进行抵销处理
3、债券投资与应付债券抵销处理
（1）债券投资与应付债券抵销时
借：应付债券【期末摊余成本】
投资收益【借方差额】
贷：持有至到期投资【期末摊余成本】
财务费用【贷方差额】
（2）投资收益与财务费用抵销时
借：投资收益
贷：财务费用【孰低】
【提示】如果应付债券和持有至到期投资没有差额，且不存在溢折价摊销的情况下，投资收益和财务费用的抵销金额是按照“面值*票面利率”计算得出的。
（3）应付利息与应收利息的抵销时
借：应付利息【面值*票面利率】
贷：应收利息
【归纳总结】个别财务报表长期股权投资权益法与合并财务报表长期股权投资权益法的区分
1、产生的商誉个别财务报表不调整，合并财务报表确认商誉
2、对被投资单位净损益的调整：个别报表中，调整后的净利润，既包括对投资时点的调整，也包括内部交易的调整，同时，对投资时点的调整、内部交易的调整，不需要单独编制调整抵销分录。
合并财务报表调整后的净利润，仅对投资时点的调整，不包括内部交易的调整，同时，对投资时点的调整、内部交易的调整，需要单独编制调整抵销分录
3、取得现金股利：个别，确认应收股利，损益调整；合并，确认调整收益，长期股权投资。
4、其他综合收益：个别，确认其他综合收益；合并，同样。
5、其他权益变动：个别，确认其他权益变动，其他资本公积；合并，确认长投和资本公积。
（七）合并现金流量表
1、企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理
2、企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理
3、企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理
4、企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵销处理
5、合并现金流量表特殊问题
（1）母公司持有子公司向其购买商品所开具的商业承兑汇票向商业银行申请贴现，母公司所取得现金在其个别现金流量表反映为经营活动的现金流入，在将该内部商品购销活动所产生的债权与债务抵销后，母公司向商业银行申请贴现取得的现金在合并现金流量表中应重新归类为筹资活动的现金流量列示。
（2）在企业合并当期，母公司购买子公司及其他营业单位支付对价中以现金支付的部分与子公司及其他营业单位在购买日持有的现金等价物，区别两种情况分别处理：
a 子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物小于母公司支付对价中以现金支付的部分，按减去子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物后的净额在“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目反映。
b 反之，在“收到其他与投资活动有关的现金”项目中反映。
（3）在企业合并当期，母公司处置子公司及其他营业单位收到对价中以现金收到的部分与子公司及其他营业单位在丧失控制权日持有的现金和现金等价物，区别两种情况分别处理：
a 子公司及其他营业单位在丧失控制权日持有的现金和现金等价物小于母公司收到对价中以现金收到的部分，按减去子公司及其他营业单位持有的现金和现金等价物后的净额在“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”项目反映。
b 反之，在“支付其他与投资有关的现金”项目中反映。
（4）因购买子公司的少数股权支付现金，母公司支付现金在其个别现金流量表反映为投资活动的现金流出，在合并现金流量表中应作为筹资活动的现金流出列示。
（5）因不丧失控制权处置子公司收到现金；母公司收到现金在其个别现金流量表反映为投资活动的现金流入，在合并现金流量表中应作为筹资活动的现金流入列示。
6、合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映
合并现金流量表编制与个别现金流量表相比，一个特殊的问题就是在子公司为非全资子公司的情况下，涉及子公司与其少数股东之间的现金流入和现金流出的处理问题。
（1）对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下增设“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。
（2）对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下增设“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。
（3）对于子公司的少数股东依法抽回在子公司中权益性投资，在合并现金流量表应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“支付其他与筹资活动有关的现金”项目反映。
【知识点】特殊交易在合并财务报表中的会计处理
（一）追加投资的会计处理
1、母公司购买子公司少数股东股权
企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益交易，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：
（1）个别财务报表
母公司个别财务报表中对于子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号--长期股权投资》的规定，确定长期股权投资的入账价值。即按照实际支付价款或公允价值确认长期股权投资，如果以非货币性资产对价，应确认资产的处置损益。
（2）合并财务报表
母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
合并资产负债表确认资本公积=支付价款-新增长期股权投资相对应享有子公司自购买日持续计算可辨认净资产份额。
2、企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制（通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并）
（1）个别财务报表
投资方原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的权益性投资，或者原持有对联营企业。合营企业的长期股权投资，因追加投资等原因，能够对被投资单位实施控制的，即通过多次交易，分步取得股权最终形成非同一控制企业合并。即投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，按下列会计处理方法核算（不构成一揽子交易）：
未完待续~
