（转）谈谈核算会计的边界——以权益法核算为例

作者：马学国

4月1日晚上，有位朋友用微信给我发了证监会《上市公司执行企业会计准则监管问题解答(2011年第1期) 》（注：这是关于投资企业在被投资企业的投资比例被动稀释后如何“会计处理”的解答）。我一看莫名其妙：难道这也是愚人节的新项目？是个什么玩法？还是要考我是否知道这个东东？于是回复：“这个我知道”——实际上心里想，这个6年前的东西，如果我还不知道，我就不用在会计论坛里混、不用做培训师了。回复尚未发出，对方的信息过来了：“马老师，这个文件不知道有效没？适应于非上市公司不？”原来是问这个，此时我已经预感到他的真正问题是什么了，但我不主动说，而是问啥答啥、装笨作傻：“这个证监会几年前的东西，从直接效力来讲，不适用于非上市公司；但会计方面的东西，证监会没有权利规定新的（注：“证监会没有权利规定新的”这句话并不完全正确，原因以后再谈），这个东西应该理解成对财政部会计规定的解读，所以对其他企业有借鉴意义。”此时，真正的问题来了：“我企业在某公司的投资，由于大股东单方面增资，股权比例被稀释，能不能参照这个文件处理？”

对于上述问题，我早有答案，但我不能说。为什么？因为我不能说我不知道，那样即不符合事实，也有辱我的名声；也不能告诉他怎么会计处理，因为我确实不知道怎么处理——这涉及到核算会计的边界，我不能做越界的事情。

我引导他：“我前几天发的《权益法核算的问题》的帖子，你看过没有？如果没看，建议看一看；如果已经看了，答案就在那个帖子里。”他回答：“看过了，你说了权益法有三种，要用完全权益法；没说具体怎么计算。我假定没有公允价值与账面价值的差异需要调整，怎么处理我们投资比例降低的部分？视同处置？”我说：“我那个帖子的要义你没明白，再读，再悟。”过了一会，他发过来一段话“又仔细读了，您的核心思想就是会计要反映业务实质，比如分红，股东会做出决议，各股东同意，那么就不存在会计用理论股权比例算出来多分还是少分的问题！但是，不会有决议规定某个时点对净资产的权益吧？”我没有回答他的新问题，仅回复：“差不多了，继续悟就能得到问题的答案、或者知道从哪里找、向谁要答案了，反正不应该向我要”——不知道那位朋友现在悟出来没有。

故事讲完了，言归正传。

我们的会计准则、会计教材给人的感觉是无所不包、无所不能，会计人员遇到问题，也习惯于向会计老师和会计专家求救、求教。那么，有没有会计专家无权发言、无能为力的事情？肯定有（很遗憾，有的“会计专家”没有意识到这一点，越俎代庖、指点会计、慷慨激昂、毁人不倦，以后写一篇文章、举几个例子谈谈），我刚刚讲的投资比例被动稀释的例子就是；其他类似事情还有很多。由于这些“会计问题”并不是真正的会计问题，所以答案也不在会计老师和会计专家那里。我仍旧以股权被动稀释为例，再啰嗦一遍：

财政部的规定也好，证监会的解答也罢，都隐含了一个前提：股权比例一经变化，变化前的比例即失效，股东对被投资企业的各项权利都以新比例为准。

但是，我在《权益法核算的问题》一文中已经讲过，股东完全可以对新旧比例的有效时间和范围作出约定（至于怎么落实，我认为可行性较差，但那是另一回事）。

如果股东们已经有约定，那么财政部的规定、证监会的解答，都要让位于股东们的约定——除非能够证明该约定违反公司法等法律法规、违背公序良俗、损害国家、社会或他人利益以及故意规避监管、意图获取不当利益等；否则，不能否定股东们之间约定的合法性。

核算会计干的事情是：确认、计量、记录、披露。

相关各方有没有利润/损失/利得产生，是确认问题，确认之后，才是计量。如果股东会决议是：“大股东单方面增资，不影响其他股东的利益；任何股东都不因为大股东单方面增资获益或受损”，那各方就没有利润/损失/利得产生，还谈什么计量？即使会计傻乎乎的越过确认环节直接去计量，也会发现，前后没有差额——财政部和证监会的规定之所以产生差额，是因为他们认为没有参与增资的企业在增资后被投资企业的权益，完全按照新比例计算，产生差额的主要原因就是原先的资本公积、盈余公积等由于比例降低而减少（如果增资时产生了资本公积且该资本公积由全体股东共享，则抵消该事项的影响额），未参与增资企业减少的利益转移到了增资方——但这样的规定相当的武断，也置大股东于不义之地：通过单方面增资掠夺小兄弟。正因为如此，有的大股东高风亮节地表示：单方面增资不影响小兄弟的既得利益。如果考虑到方便操作，可以在增资时让大股东在实收资本（股本）外多交付一部分资产（该部分需要多少可以计算出来）计入资本公积，以达到平衡各方利益的效果。

我认为，那位朋友的疑问，应当去问大股东或股东会，或者问本单位的领导：大股东增资之后，本企业增资前的权益是否发生变化？是不是以后分红、清算等等均按照新比例、增资以前赚取但尚未分配的利润本企业也只能按照新比例分配？如果上述答案均为“是”，则按照财政部规定或参照证监会解答处理；如果有一项为“否”，就不能完全按照财政部或证监会规定处理。如果得不到明确答复，则提请有权答复的人员或部门给予答复，或者请他们与其他股东协商、提议召开股东会讨论，对于增资前各股东的权益在增资后如何处理予以明确。

综上所述，对于涉及各方利益的事情，一般不是会计能决定的，会计只是如实反映利益格局及其变动。会计对相关方的利益影响，是间接的、被动的，比如会计利润可能影响高管的薪酬，但会计部门不能决定高管薪酬，决定高管薪酬的是薪酬委员会、董事会或股东会等其他权利机构。

作为核算会计人员，遇到问题，要区分是否属于“会计问题”，只有会计问题，求助于会计专家才有用。当然，区分是否属于会计问题，也需要一定的基础和经验。我简要的提示是：凡是需要有权的部门或人员拍板的事情、或者会计如果自作主张处理了之后有利益相关方问“为什么”时会计人员感到心虚、无法回答的事情，往往不是会计问题。这些问题，先要有权拍板的部门或人员作出决定，会计才能处理。

知道什么能做，什么不能做，也就是明确核算会计的边界，是做好会计核算的基础。一旦越界，就出力不讨好，甚至惹一身骚。

（个人观点，仅供参考）