企业经营必须支出之薪酬和税费的审计探讨—菜鸟的审计入门之路(四)

01 什么是薪酬和税费

薪酬和税费，是一个企业经营过程中，必须会发生的费用。企业经营需要人，自然会产生薪酬费用；同时，只要企业经营，就会涉及到经济活动中的税收，产生应交税费。因此，这两个会计科目非常普遍，审计过程也相对基础，但非常重要。

应付职工薪酬，核算企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿，包括工资、奖金、五险一金、福利、工会经费和职工教育经费等。

应交税费，核算企业按照税法等规定计算应交纳的各种税费，包括增值税、消费税、营业税、所得税、资源税、土地增值税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船使用税、教育费附加、矿产资源补偿费等。

上述均为负债，需满足下列条件才能确认：

1、与该义务有关的经济利益很可能流出企业； 

2、未来流出的经济利益能够可靠地计量。

这两句话需要反复记忆，理解其深刻含义。如果根据税收优惠政策，所得税可以减免，那当下就不需要计提应交所得税这一负债。如果某一项诉讼，预计未来会发生一定损失，但是损失金额不能够准确可靠计量，其实也间接说明，该损失未来并不是很可能流出企业，我们就不需要将其作为负债反映在表内，如果金额较大，可以考虑在表外附注中反映这个事项，提醒报表使用者关注。

了解了定义和确认条件，我们可以理解很多事情，并更有深度。

02 审计目标是什么

负债类的审计目标和资产类侧重点不一样，应付职工薪酬、应交税费的审计目标：

1、资产负债表中记录的应付职工薪酬、应交税费是存在的（存在认定）；

2、所有应当记录的应付职工薪酬、应交税费均已记录（完整认定）；

3、记录的应付职工薪酬、应交税费由被审计单位应当履行的现时义务（权利和义务）；

4、应付职工薪酬、应交税费以恰当金额记录（计价与分摊）；

5、应付职工薪酬、应交税费已在财务报表中作出恰当的列报和披露（列报和披露）。

对于资产来说，存在和权利义务认定最为重要。而对于负债，完整认定是最重要的。企业的资产，是企业经营能调动的重要资源，直接影响企业的经营能力，因此确定资产是属于企业的，这一认定非常重要；而义务，是企业所背负的重担，基本所有的企业都要“负债前行”，藏匿负债，会提高企业经营能力，从而误导报表使用者做出的判断，因此，负债审计，要特别强调其完整性。

而权利和义务中提及：记录的应是企业应当履行的现时义务。这句话很有意思，应当履行，意味着这个义务的履行，很有可能引起经济利益的流出；现时义务，表示一个时点状态，资产负债表是时点数据，是某个时点的状况反映，因此负债必须是现时义务，而不是未来义务。这里一定要明确，就比如我不能将明年的工资费用记录在今年年末，因为那些不属于现时义务，现时义务一定是过去的经济活动，导致此刻必须承担的义务。

上述审计目标，在审计过程中要了然于胸，反复推敲，审核自己所执行的审计程序，是否能达到上述目标，达到的效果如何。

03 怎么去审计

知道了审计目标，下一步就是制定审计程序，达到上述目标。我们分别展开：

一、应付职工薪酬

1、获取或编制明细表；本期增减变动表，复核加计是否正确，期初数和审定数、期末数和报表数是否相符；

2、结合取得的职工分岗位分月人数变动表，对应付职工薪酬的变动金额，实施实质性分析程序：计算人均工资水平，检查是否有异常波动；是否符合行业、地区的基本情况；

3、取得职工人数表和公司计提并发放的工资清单，和从人力资源部门取得的资产负债表日员工花名册进行核对，核实公司计提薪酬的对象是否完整，是否均是公司的员工；

4、检查工资、奖金、津贴和补贴：检查公司计提的依据、计算过程是否正确，发放和代扣金额是否正确；

5、检查社会保险费（包括医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费）、住房公积金、工会经费和职工教育经费等计提（分配）和支付（使用）的会计处理是否正确，依据是否充分；取得社会保险费申报表、年度汇算清缴资料和账面核对； 

6、检查职工福利费计提是否合理，是否按照实际发生额计提（规定不准预提职工福利费，因此职工福利费期末应无余额）；

7、检查短期利润分享计划（或奖金计划）、离职后福利（如养老金、一次性的退休支付、离职后人寿保险和离职后医疗保障等）、辞退福利、其他长期职工福利（包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等）等计提和发放是否正确（实务中相对少见）；

8、检查薪酬、社保、职工福利费等是否按照实际受益对象分配计入成本或费用；

9、检查应付职工薪酬的期后付款情况，并关注在资产负债表日至财务报表批准报出日之间，是否有确凿证据表明需要调整资产负债表日原确认的应付职工薪酬事项；

10、根据评估的风险因素，相应增加其他审计程序。

二、应交税费

1、获取或编制明细表；本期增减变动表，复核加计是否正确，期初数和审定数、期末数和报表数是否相符；

2、首次接受委托时，取得公司的纳税鉴定、纳税通知、减免税批准文件等，了解公司适用的税种、附加税费、计税基础、税率，以及征、免、减税的范围与期限；连续接受委托时，关注其变化情况；

3、取得纳税申报表（抽取资产负债表对应的当月以及其他1-2个月份）；核对期初、期末未交税金和申报的税金与税务机关受理的纳税申报资料是否一致；

4、取得税务部门汇算清缴或其他确认文件、有关政府部门的专项检查报告、税务代理机构专业报告、纳税申报资料等，分析其有效性，并与上述明细表及账面数据进行核对；核实所得税汇算清缴应交的金额和上年度公司计提的所得税费用是否存在重大差异； 

5、检查各项税费的计提金额是否正确，分税种如下所示：

(1)增值税：编制应交增值税明细表，反映增值税的销项、进项、出口退税、免抵退税等分月情况；匡算销项税、进项税、出口退税、免抵税的金额计提数是否正确；

(2)其他税种：根据审定的计税基础和按规定适用的税率，复核本期应交税项的计算是否正确，是否按规定进行了会计处理； 

6、抽取企业缴税凭证和银行单据，核对企业是否按照应缴税额按时全额缴纳；

7、根据评估的风险因素，相应增加其他审计程序。

对于上述两个科目的审计，我认为存在许多共同性。首先，我们看下下述公式：

期初余额+本期计提-本期支付=期末余额，应付职工薪酬和应交税费均适用。

如何从上述公式，来理解科目的审计步骤背后的逻辑联系？我们再一起来看这张图：

考虑期末余额是否正确，可以通过上述公式来理解。在上期期末金额审定情况下，本期计提和支付的金额均审计未发生异常情况，则期末审定余额也是准确的。

这张变动表不仅能反映审计程序的逻辑，还能体现报表数字的内部逻辑，比如本期计提的金额，由于对方科目一定是相关成本、费用或者各项资产，我们可将对方科目中所有的薪酬费用列示后加计，查看是否和本期计提数一致；这里要划重点的是，我之所以不写本期增加和减少，是因为这两个名词没有内涵，只是纯粹的数学意义，本期计提和支付，是形象化的会计意义，大家可以用心体会一下。

当然，期末余额的审计也可以从直接法来考虑，若公司是当月计提工资和社保，下月发放和缴纳的情况，则期末余额为12月计提的工资和社保，以及年末奖金，再取得期后公司发放工资的银行单据，来核对期末计提的薪酬余额是否正确。

04 案例分析

理论理解较为枯燥，我们引入案例进行分析：

案例分析一：

企业本期期末应付职工薪酬100万元，但是实际期后发放60万元，主要原因是企业绩效不佳，取消了部分奖金的发放。

分析：

如果该事项在资产负债表后且出审计报告日之前发生，而导致该情况的事项在资产负债表日已经存在，则需调减期末应付职工薪酬40万元，同时调减费用或成本。在资产负债表日，如果经营状况不好情况已经存在，表明企业现时义务减少（减少发放的奖金需职工同意或劳动合同明确规定奖金与企业绩效挂钩）；如果发生在出具审计报告日后，或是在资产负债日后经营情况才开始变差，那在我们能做的程序完成后，该调整只能计入下期。

案例分析二：

企业本期享受所得税优惠政策，税率为15%，企业按照15%计提企业所得税，但是对下一年度是否能享受该政策并不确定。

分析：

如果在出具审计报告日之前，仍旧未拿到下一年度所得税优惠政策文件，那期末应交税费，仍可以按照15%计算，因为负债是现时义务，企业本期享受税率是15%，仍可以享受该优惠政策，但如果确认递延所得税资产或负债，由于递延项目是在未来抵扣的，不能按照本期税率确定，需按照未来预计的税率确定，应该为25%。（在不确定能拿到优惠政策的情况下）

上文的案例，可能相对来说比较生硬，而实务一直以来都更精彩，大家可以在实际审计过程中，多多将理论和实际结合，理解这两个科目审计的目标、审计程序设定的逻辑以及审计的最终结果。

05 总 结

案例较为简单，实务远比这些复杂。但正所谓，万变不离其宗，虽然每个企业的经营情况都存在差异，但长期资产确认、审计目标和程序都是大同小异的。我们牢记上述提及的要点，在实务中多多运用。许多问题都会迎刃而解。

最后，若对上述存在什么疑问，欢迎留言。我会一一回复。如果你觉得本文写得不错，请关注本公众号“审计两三事”。