CPA 2020 会计教材 - 2103- 外币财务报表折算
第三节 外币财务报表折算
在将企业的境外经营通过合并、权益法核算等纳入到企业的财务报表中时，需要将企业境外经营的财务报表折算为以企业记账本位币反映的财务报表，这一过程就是外币财务报表的折算。可见，境外经营及其记账本位币的确定是进行财务报表折算的关键。
有关境外经营记账本位币的确定见本章第一节。
一、境外经营财务报表的折算
（一）对外币报表的折算
对外币报表的折算，常见的方法一般有四种：流动和非流动法、货币性与非货币性法、时态法和现时汇率法。
1. 流动和非流动法，即：境外经营的资产负债表中的流动资产和流动负债项目按资产负债表日的现时汇率折算，非流动资产和非流动负债及实收资本等项目按取得时的历史汇率折算，留存收益项目为依资产负债表的平衡原理轧差计算而得。利润表上折旧与摊销费用按相应资产取得时的历史汇率折算，其他收入和费用项目按报告期的平均汇率折算，销货成本根据“期初存货 + 本期购货 - 期末存货”的关系确定。形成的折算损失，计入报告企业的合并损益中；形成的折算收益，已实现部分予以确认，未实现部分，须予以递延，抵销以后期间形成的损失。本方法的优点在于能够反映境外经营的营运资金的报告货币等值，不改变境外经营的流动性。本方法的缺点：一是流动性与非流动性的划分与汇率的变动无关；二是对折算结果的处理，掩盖了汇率变动对合并净收益的影响，平滑了各期收益，与实际情况不符。
2. 货币性与非货币性法，即：货币性资产和负债按期末现时汇率折算，非货币性资产和负债按历史汇率折算。本方法的优点在于货币性与非货币性的分类恰当地考虑了汇率变动对资产负债的影响，改正了流动性与非流动性法的缺点。本方法的缺点在于仍然是用分类来解决外币报表的折算，而没有考虑会计计量的问题，结果使得有些项目分类未必与所选的汇率相关，如存货项目，属非货币性项目，应采用历史汇率折算，但当存货采用成本与市价孰低计量时，对以市价计量的存货用历史汇率折算显然不合适。
3.时态法，即：资产负债表各项目以过去价值计量的，采用历史汇率，以现在价值计量的，采用现时汇率，产生的折算损益应计入当年的合并净收益。利润表各项目的折算与流动性与非流动性法下利润表的折算相同。本方法不仅考虑了会计计量基础、而且改正了上述货币性与非货币方法的缺点。但是该方法是从报告企业的角度考虑问题，境外的子公司、分支机构等均被认为是报告企业经营活动在境外的延伸，与报告企业本身的外币交易原则相一致（有人将这一观点称为母公司货币观），这样实际上却忽视了境外经营作为相对独立的实体（即，境外实体）的情况。另外，按此方法对外币报表进行折算，由于各项目使用的折算汇率不同，因而产生的折算结果不可能保持外币报表在折算前的原有比率关系。
4.现时汇率法，即：资产和负债项目均应按现时汇率折算，实收资本按历史汇率折算、利润表各项目按当期（年）平均汇率折算，产生的折算损益作为所有者权益的一个单独项目予以列示。这一折算方法考虑了境外经营作为相对独立的实体的情况（有人将这一观点称为子公司货币观），着重于汇率变动对报告企业在境外经营的投资净额的影响，折算的结果使境外经营的会计报表中原有的财务关系不因折算而改变，所改变的仅是其表现方式，该方法改正了时态法的缺点但却产生了另外的问题，对所有的资产和负债均以现时汇率折算，如对以历史成本计价的固定资产等按现时汇率折算将显得不伦不类。
（二）我国会计准则采用的折算方法
为与我国《企业会计准则第33号—合并财务报表》所采用的实体理论保持一致，我国外币折算准则基本采用现时汇率法。
在对企业境外经营财务报表进行折算前、应当调整境外经营的会计期间和会计政策，使之与企业会计期间和会计政策相一致，根据调整后会计政策及会计期间编制相应货币（记账本位币以外的货币）的财务报表，再按照以下方法对境外经营财务报表进行折算：
-
资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。
-
利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算。
-
产生的外币财务报表折算差额，在编制合并财务报表时，应在合并资产负债表中“其他综合收益”项目列示。
比较财务报表的折算比照上述规定处理。
【例21-9】国内甲公司的记账本位币为人民币，该公司在境外有一家子公司乙公司，乙公司的记账本位币为美元。根据合同约定，甲公司拥有乙公司70%的股权，并能够控制乙公司。甲公司采用当期平均汇率折算乙公司利润表项目。乙公司的有关资料如下：
2×15年12月31日的汇率为1美元=6.2元人民币，2×15年的平均汇率为1美元=6.4元人民币，实收资本、资本公积发生日的即期汇率为1美元=7元人民币，2×15年12月31日的股本为500万美元，折算为人民币为3 500万元；累计盈余公积为50万美元，折算为人民币为345万元，累计未分配利润为120万美元，折算为人民币为835万元，甲、乙公司均在年末提取盈余公积乙公司当年提取的盈余公积为70万美元。
报表折算见表21-1、表21-2和表21-3。
表21-1 利润表 2×15年度 单位：万元
| 项目 | 期末数(美元) | 折算汇率 | 折算为人民币金额 |
|---|---|---|---|
| 一、营业收入 | 2 000 | 6.4 | 12 800 |
| 减：营业成本 | 1 500 | 6.4 | 9 600 |
| 营业税金及附加 | 40 | 6.4 | 256 |
| 管理费用 | 100 | 6.4 | 640 |
| 财务费用 | 10 | 6.4 | 64 |
| 加：投资收益 | 30 | 6.4 | 192 |
| 二、营业利润 | 380 | - | 2 432 |
| 加：营业外收入 | 40 | 6.4 | 256 |
| 减：营业外支出 | 20 | 6.4 | 128 |
| 三、利润总额 | 400 | - | 2 560 |
| 减：所得税费用 | 120 | 6.4 | 768 |
| 四、净利润 | 280 | - | 1 792 |
| 五、每股收益 | |||
| 六、其他综合收益 | |||
| 七、综合收益总额 |
表21-2 所有者权益变动表 2x15年度 单位：万元
| 项↓ | (实→ | 收→ | 资本) | (盈→ | 余→ | 公积) | (未分配→ | 利润) | 其他↓ | 股东权益合计 |
|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|
| 目 | 美元 | 折算汇率 | 人民币 | 美元 | 折算汇率 | 人民币 | 美元 | 人民币 | 综合收益 | 人民币 |
| 一、本年年初余额 | 500 | 7 | 3 500 | 50 | 345 | 120 | 835 | 4 680 | ||
| 二、本年增减变动金额 | ||||||||||
| (一)净利润 | 280 | 1 792 | 1 792 | |||||||
| (二)其他综合收益 | -582 | |||||||||
| 其中：外币报表折算差额 | -582 | -582 | ||||||||
| (三)利润分配 | ||||||||||
| 提取盈余公积 | 70 | 6.2 | 434 | -70 | -434 | 0 | ||||
| 三、本年年末余额 | 500 | 7 | 3 500 | 120 | 779 | 330 | 2 193 | -582 | 5 890 |
当期计提的盈余公积采用当期平均汇率折算，期初盈余公积为以前年度计提的盈余公积按相应年度平均汇率折算后金额的累计，期初未分配利润记账本位币金额为以前年度未分配利润记账本位币金额的累计。
表21-3 资产负债表 2×15年12月31日 单位：万元
| 资产 | 期末数(美元) | 折算汇率 | 折算为人民币金额 | 负债和所有者权益(或股东权益) | 期末数(美元) | 折算汇率 | 折算为人民币金额 |
|---|---|---|---|---|---|---|---|
| 流动资产： | 流动负债： | ||||||
| 货币资金 | 190 | 6.2 | 1 178 | 短期借款 | 45 | 6.2 | 279 |
| 应收账款 | 190 | 6.2 | 1 178 | 应付账款 | 285 | 6.2 | 1 767 |
| 存货 | 240 | 6.2 | 1 488 | 其他流动负债 | 110 | 6.2 | 682 |
| 其他流动资产 | 200 | 6.2 | 1 240 | 流动负债合计 | 440 | - | 2 728 |
| 流动资产合计 | 820 | - | 5 084 | 非流动负债： | |||
| 非流动资产： | 长期借款 | 140 | 6.2 | 868 | |||
| 长期应收款 | 120 | 6.2 | 744 | 应付债券 | 80 | 6.2 | 496 |
| 固定资产 | 550 | 6.2 | 3 410 | 其他非流动负债 | 90 | 6.2 | 558 |
| 在建工程 | 80 | 6.2 | 496 | 非流动负债合计 | 310 | - | 1 922 |
| 无形资产 | 100 | 6.2 | 620 | 负债合计 | 750 | 4 650 | |
| 其他非流动资产 | 30 | 6.2 | 186 | 股东权益： | |||
| 非流动资产合计 | 880 | - | 5 456 | 股本 | 500 | 7 | 3 500 |
| 盈余公积 | 120 | 779 | |||||
| 未分配利润 | 330 | 2 193 | |||||
| 外币报表折算差额 | -582 | ||||||
| 股东权益合计 | 950 | 5 890 | |||||
| 资产总计 | 1 700 | 10 540 | 负债和股东权益总计 | 1 700 | 10 540 |
外币报表折算差额为以记账本位币反映的净资产减去以记账本位币反映的实收资本、资本公积、累计盈余公积及累计未分配利润后的余额。
（三）特殊项目的处理
1. 少数股东应分担的外币报表折算差额。在企业境外经营为其子公司的情况下，企业在编制合并财务报表时，应按少数股东在境外经营所有者权益中所享有的份额计算少数股东应分担的外币报表折算差额，并入少数股东权益列示于合并资产负债表。
2.实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目产生的汇兑差额的处理。母公司含有实质上构成对子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目的情况下，在编制合并财务报表时，应分别以下两种情况编制抵销分录：
（1）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，则应在抵销长期应收应付项目的同时将其产生的汇兑差额转入“其他综合收益”项目。即借记或贷记“财务费用——汇兑差额”项目，贷记或借记“其他综合收益”项目。
（2）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，则应将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销，差额转入“其他综合收益”项目。
如果合并财务报表中各子公司之间也存在实质上构成对另一子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目，在编制合并财务报表时应比照上述方法编制相应的抵销分录。
二、境外经营的处置
企业可能通过出售、清算、返还股本或放弃全部或部分权益等方式处置其在境外经营中的利益。在境外经营为子公司的情况下企业处置境外经营应当按照合并财务报表处置子公司的原则进行相应的会计处理。在包含境外经营的财务报表中，将已列入其他综合收益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，自所有者权益项目中转入处置当期损益；如果是部分处置境外经营，应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额，转入处置当期损益；处置的境外经营为子公司的，将已列入其他综合收益的外币报表折算差额中归属于少数股东的部分，视全部处置或部分处置分别予以终止确认或转入少数股东权益。
