CPA 2020 会计教材 - 2005- 所得税费用的确认和计

第五节 所得税费用的确认和计量

所得税会计的主要目的之一是为了确定当期应交所得税以及利润表中的所得税费用。在按照资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个部分。

一、当期所得税

当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即当期应交所得税。

企业在确定当期应交所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税法处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的规定进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。一般情况下，应纳税所得额可在会计利润的基础上，考虑会计与税收法规之间的差异，公式为：

应纳税所得额 = 会计利润 + 按照会计准则规定计入利润表但计税时不允许税前扣除的费用 ± 计入利润表的费用与按照税法规定可予税前抵扣的金额之间的差额 ± 计入利润表的收入与按照税法规定应计应纳税所得额的收入之间的差额 - 税法规定的不征税收入 ± 其他需要调整的因素

二、递延所得税

递延所得税是指按照所得税准则规定当期应确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果，但不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。用公式表示即为：

递延所得税 =（递延所得税负债的期末余额 - 递延所得税负债的期初余额）-（递延所得税资产的期末余额 - 递延所得税资产的期初余额）

应予说明的是，企业因确认递延所得税资产和递延所得税负债产生的递延所得税一般应当计人所得税费用，但以下两种情况除外：

一是某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）。

【例20-21】甲企业持有的某项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的其他债权投资，成本为500万元，会计期末、其公允价值为600万元，该企业适用的所得税税率为25%。除该事项外，该企业不存在其他会计与税收法规之间的差异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。

会计期末在确认100万元的公允价值变动时，账务处理为：

借：其他债权投资 1 000 000
       贷：其他综合收益 1 000 000

确认应纳税暂时性差异的所得税影响时，账务处理为：

借：其他综合收益 250 000
       贷：递延所得税负债 250 000

二是企业合并中取得的资产、负债，其账面价值与计税基础不同，应确认相关递延所得税的，该递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或是计入当期损益的金额，不影响所得税费用，有关举例见【例20-18】。

三、所得税费用

计算确定了当期所得税及递延所得税以后利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即：所得税费用=当期所得税+递延所得税

【例20-22】A公司20×7年度利润表中利润总额为3 000万元，该公司适用的所得税税率为25%。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。与所得税核算有关的情况如下：

20×7年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：

（1）20×7年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为1500万元，使用年限为10年，净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。

（2）向关联企业捐赠现金500万元。假定按照税法规定，企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。

（3）当期取得作为交易性金融资产核算的股票投资成本为800万元，20×7年12月31日的公允价值为1 200万元。税法规定，以公允价值计量的金融资产持有期间市价变动不计入应纳税所得额。

（4）违反环保法规定应支付罚款250万元。

（5）期末对持有的存货计提了75万元的存货跌价准备。

分析：

（1）20×7年度当期应交所得税

应纳税所得额=3 000+150+500-400+250+75=3 575(万元)
应交所得税=3 575×25%=893.75(万元)

（2）20×7年度递延所得税

递延所得税资产=225×25%=56.25(万元)
递延所得税负债=400×25%=100(万元)
递延所得税=100-56.25=43.75(万元)

（3）利润表中应确认的所得税费用

所得税费用=893.75+43.75=937.50(万元)，确认所得税费用的账务处理如下：

借：所得税费用 9 375 000
       递延所得税资产 562 500
       贷：应交税费——应交所得税 8 937 500
              递延所得税负债 1 000 000

该公司20×7年资产负债表相关项目金额及其计税基础如表20-3所示。

表20-3 单位:万元

项目	账面价值	计税基础	应纳税暂时性差异	可抵扣暂时性差异
存货	2 000	2 075		75
固定资产:
固定资产原价	1 500	1 500
减：累计折旧	300	150
减：固定资产减值准备	0	0
固定资产账面价值	1 200	1 350		150
交易性金融资产	1 200	800	400
其他应付款	250	250
总计			400	225

【例20-23】沿用【例20-22】中有关资料，假定公司20×8年当期应交所得税为1 155万元，资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如表20-4所示，除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计和税收的差异。

表20-4 单位:万元

项目	账面价值	计税基础	应纳税暂时性差异	可抵扣暂时性差异
存货	4 000	4 200		200
固定资产:
固定资产原价	1 500	1 500
减：累计折旧	540	300
减：固定资产减值准备	50	0
固定资产账面价值	910	1 200		290
交易性金融资产	1 675	1 000	675
预计负债	250	0		250
总计			675	740

分析：

（1）当期所得税=当期应交所得税=1 155万元

（2）递延所得税

① 期末递延所得税负债	(675×25%) 168.75
期初递延所得税负债	100
递延所得税负债增加	68.75
② 期末递延所得税资产	(740×25%) 185
期初递延所得税资产	56.25
递延所得税资产增加	128.75

递延所得税=68.75-128.75=-60(万元)(收益)

（3）确认所得税费用

所得税费用=1155-60=1095(万元)，确认所得税费用的账务处理如下：

借：所得税费用 10 950 000
       递延所得税资产 1 287 500
       贷：递延所得税负债 687 500
              应交税费应交所得税 11 550 000