在建工程账务处理及审计问题汇总
在建工程账务处理及审计问题汇总
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一、账务处理：
本科目核算企业基建、更新改造等在建工程发生的支出。
在建工程发生减值的，可以单独设置“在建工程减值准备”科目，比照“固定资产减值准备”科目进行处理。
企业（石油天然气开采）发生的油气勘探支出和油气开发支出，可以单独设置“油气勘探支出”、“油气开发支出”科目
企业自营在建工程的主要账务处理：（一）自营的在建工程领用工程物资、原材料或库存商品的，借记本科目，贷记“工程物资”、“原材料”、“库存商品”等科目。采用计划成本核算的，应同时结转应分摊的成本差异。涉及增值税的，还应进行相应的处理。在建工程应负担的职工薪酬，借记本科目，贷记“应付职工薪酬”科目。辅助生产部门为工程提供的水、电、设备安装、修理、运输等劳务，借记本科目，贷记“生产成本——辅助生产成本”等科目。在建工程发生的借款费用满足借款费用资本化条件的，借记本科目，贷记“长期借款”、“应付利息”等科目。（二）在建工程进行负荷联合试车发生的费用，借记本科目（待摊支出），贷记“银行存款”、“原材料”等科目；试车形成的产品或副产品对外销售或转为库存商品的，借记“银行存款”、“库存商品”等科目，贷记本科目（待摊支出）。（三）在建工程达到预定可使用状态时，应计算分配待摊支出，借记本科目（××工程），贷记本科目（待摊支出）；结转在建工程成本，借记“固定资产”等科目，贷记本科目（××工程）。在建工程完工已领出的剩余物资应办理退库手续，借记“工程物资”科目，贷记本科目。（四）建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，借记本科目，贷记“工程物资”科目；盘盈的工程物资或处置净收益做相反的会计分录。由于自然灾害等原因造成的在建工程报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失，借记“营业外支出——非常损失”科目，贷记本科目（建筑工程、安装工程等）。
本科目可按“建筑工程”、“安装工程”、“在安装设备”、“待摊支出”以及单项工程等进行明细核算。
企业在建工程发生的管理费、征地费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费及应负担的税费等，借记本科目（待摊支出），贷记“银行存款”等科目。
企业发包的在建工程，应按合理估计的发包工程进度和合同规定结算的进度款，借记本科 目，贷记“银行存款”、“预付账款”等科目。将设备交付建造承包商建造安装时，借记本科目（在 安装设备），贷记“工程物资”科目。工程完成时，按合同规定补付的工程款，借记本科目，贷记“银行存款”科目。
企业（石油天然气开采）在油气勘探过程中发生的各项钻井勘探支出，借记“油气勘探支出”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。属于发现探明经济可采储量的钻井勘探支出，借记“油气资产”科目，贷记“油气勘探支出”科目；属于未发现探明经济可采储量的钻井勘探支出，借记“勘探费用”科目，贷记“油气勘探支出”科目。
企业（石油天然气开采）在油气开发过程中发生的各项相关支出，借记“油气开发支出”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。开发工程项目达到预定可使用状态时，借记“油气资产”科目，贷记“油气开发支出”科目。
本科目的期末借方余额，反映企业尚未达到预定可使用状态的在建工程的成本。
二、审计难点：
1、预定可使用或者可销售状态
根据《企业会计准则第 17 号——借款费用》第十三条规定：购建或者生产符合资本化
条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：
（一）符合资本 化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者
实质上已经完成。
（ 二 ）所 购 建 或 者 生 产 的 符 合 资 本 化 条 件 的 资 产 与 设 计 要 求 、合 同 规 定 或 者 生 产 要 求 相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。
（ 三 ）继 续 发 生 在 所 购 建 或 生 产 的 符 合 资 本 化 条 件 的 资 产 上 的 支 出 金 额 很 少 或 者 几 乎 不再发生。
购 建 或 者 生 产 符 合 资 本 化 条 件 的 资 产 需 要 试 生 产 或 者 试 运 行 的 ，在 试 生 产 结 果 表 明 资 产能 够 正 常 生 产 出 合 格 产 品 、或 者 试 运 行 结 果 表 明 资 产 能 够 正 常 运 转 或 者 营 业 时 ，应 当 认 为 该资产已经达到预定可 使用或者可销售状态。
根据上述规定，并结合本案例的具体情况，本案例可能要分为以下几个问题讨论：
1、该生产线自身是否达到预定可使用状态？
这可以考虑以下各因素进行判断：
（1）该生产线的实体建造（包括设备安装等）是否已经基本完成？
（2）该生产线目前是否已经基本达到正常的设计产能？
（3）目前的产品合格率与设计要求的合格率之间是否仍然存在重大差异？
（4）在目前的过渡期间，是否仍然在进行大量的根据试生产情况调试设备、检测问题、排除故障的工作？相关整改是否仍须发生大额的支出？
（5）按照行业惯例，通常此类生产线建成后需经历多长时间的试生产？目前的试生产持续时间以及试生产期间的产量是否已经明显超出为了测试固定资产技术状况之目的的必要限度？该行业生产线的转固条件有无行业内公认标准？
另外，如果该生产线可以独立运行，不受其他生产线状态的影响（即使这样做可能不经济），则该生产线是否达到预定可使用状态，与其他生产线的状态无关，其他生产线是否达到预定可使用状态不影响该生产线是否达到预定可使用状态的判断。
2、其他相关固定资产是否达到预定可使用状态？
一般情况下，该生产线所在的厂房应当是一项单独确认的固定资产，其达到预定可使用
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状态与生产线的状态应无直接关系。其他附属设备如果可以脱离该生产线独立使用的，则应
当根据这些附属设备自身的状态独立判断是否达到预定可使用状态，不受生产线转固状态的
影响。
3、企业发生的所有相关经营费用全部不论与是否与工程项目相关全部记入“在建工程
——待摊支出”的做法是否合理？
根据《企业会计准则第 4 号——固定资产》第九条规定：“自行建造固定资产的成本，
由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成”。从这一规定可以看出，可以计入固定资产成本的项目应当是为了使固定资产达到预定可使用状态所必需的、合理的支出。
即使企业处于基建期，基建活动是现阶段最主要的活动，但企业总是需要发生一些与固定资产达到预定可使用状态无直接关系的日常管理费用性质的支出，以维持其作为一个法人的日常运转。这类一般管理费用并不能直接改变生产用固定资产的在建工程项目的状态，因此不能计入在建工程成本，应当在发生时直接费用化。
在建工程、固定资产、无形资产
某公司为了建造一座自用的房屋建筑物，通过出让方式取得了一项土地使用权。按《企业会计准则第 6 号——无形资产》规定，购入的土地使用权应该计入“无形资产——土地使用权”核算，入账价值包括土地出让金及拆迁补偿金、前期工程费(如规划设计费、环境评估费、土地平整费等)、各项税费等。在实务中，这些费用是陆续发生的。
解答:
对于已执行新企业会计准则的企业而言，根据《<企业会计准则第 6 号——无形资产>应用指南》第六条规定:“企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，
但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。”“自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。”即:新企业会计准则要求将土地使用权的取得成本计入无形资产价值中，在土地使用权年限内摊销；将房屋建筑物的设计和建造等成本先通过“在建工程”科目中归集，待房屋建筑物达到预定可使用状态后转为固定资产并开始计提折旧。
根据《企业会计准则第 6 号——无形资产》第十二条规定:“无形资产应当按
照成本进行初始计量”；“外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直
接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出”。《企业会计准则第 4 号——固定资产》第九条规定:“自行建造固定资产的成本由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。”根据会计准则的上述规定，对于“背景”部分所述的各项支出，应当判断其与取得土地使用权更为相关，还是与固定资产
(房屋建筑物)的达到预定可使用状态更为相关。对于与取得土地使用权更为相关的，应计入无形资产价值中；对于与房屋建筑物的设计和建造更为相关的，应当先通过“在建工程”科目中归集，待房屋建筑物达到预定可使用状态后转为固定资产并开始计提折旧。
在实务中，判断某项支出是与取得土地使用权更为相关，还是与房屋建筑物的设计和建造更为相关，一个可使用的参考标准就是:在未来该房屋建筑物使用年限届满拆除，在原址上再建造新的建筑物时，这些支出是否还会再发生。凡是在取得土地使用权时一次性发生，以后在该土地上建造新的房屋建筑物时不会重复发生的支出，例如土地出让金及拆迁补偿金，以及某些山区的土地平整费等，可以认为更多地与土地使用权的取得相关，其受益期涵盖了整个土地使用权的有效期间，这部分支出应当计入“无形资产——土地使用权”；凡是与房屋建筑物的设计和建造相关的支出，后续建造新的建筑物时还会再发生，其受益期等于房屋建筑物的折旧年限，应作为房屋建筑物成本计入固定资产价值
无形资产摊销问题
鉴于该土地专门用于新厂房建设，在建设过程中，占用了该无形资产并且消耗了其一部分的经济利益，符合《企业会计准则讲解(2010)》第七章第四节中所述的条件，即在建设期内该土地使用权所包含的经济利益是通过建设新厂房而实现的。同时土地使用权在房屋建造期间的摊销，是建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，属于自行建造固定资产的成本。此外，类推《企业会计准则第17号——借款费用》中“可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本”的借款费用资本化的原则，土地使用权的摊销费用应构成新厂房在建工程成本的一部分，应计入在建工程成本，而不应当直接计入当期损益。
将土地使用权的摊销费用计入在建工程成本与《企业会计准则讲解(2010)》有关土地使用权单独作为无形资产核算并单独摊销的规定并不存在冲突。在本案例中，土地使用权仍然在无形资产科目中单独核算，并且按照其预计使用寿命进行摊销，并未与地上建筑物合并计算成本或合并计提折旧。
类似于借款费用资本化的要求，在实务操作中，判断在建阶段的土地使用权摊销应计入在建工程成本还是当期损益，还应当密切关注在建工程的建设活动开始的时点、非正常中断以及达到预定可使用状态的时点，以确定摊销是否属于厂房正常建设期间的在建工程成本。
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