CPA 2020 会计教材 - 1407 - 金融工具的披露
第七节 金融工具的披露
一、金融工具一般信息披露要求
企业应当披露编制财务报表时对金融工具所采用的重要会计政策、计量基础和与理解财务报表相关的其他会计政策等信息，主要包括：
（一）对于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，企业应当披露下列信息：
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指定的金融资产的性质；
-
企业如何满足运用指定的标准。企业应当披露该指定所针对的确认或计量不一致的描述性说明。
（二）对于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，企业应当披露下列信息：
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指定的金融负债的性质；
-
初始确认时对上述金融负债做出指定的标准；
-
企业如何满足运用指定的标准。对于以消除或显著减少会计错配为目的的指定，企业应当披露该指定所针对的确认或计量不一致的描述性说明。对于以更好地反映组合 的管理实质为目的的指定，企业应当披露该指定符合企业正式书面文件载明的风险管理或投资策略的描述性说明。对于整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的混合工貝，企业应当披露运用指定标准的描述性说明。
（三）如何确定每类金融工具的利得或损失
需要指出的是：（1）风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的的融资产，应当按照金融工具列报准则进行列报。（2）企业如发行了一项既含负债成分又含权益成分的工具，且该工具嵌入了多重衍生特征（相关价值是联动的），比如，可赎回的可转换债务工具，则应披露体现在其中的这些特征。
二、资产负债表相关信息的披露
- 企业应当在资产负债表或相关附注中列报下列金融资产或金融负债的账面价值：
（1）以摊余成本入量的金融资产。
（2）以摊余成本计量的金融负债。
（3）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并分别反映：
① 分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；
② 指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。
（4）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，并分别反映：
① 分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；
② 指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；
③ 根据《企业会计准则第24号——套期会计》使用信用风险敞口的公允价值选择权在初始确认或后续计量时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（5）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，并分别反映：
① 分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；
② 在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；
③ 根据《企业会计准则第24号——套期会计》使用信用风险敞口的公允价值选择权在初始确认和后续计量时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
- 企业将本应按摊余成本或以公允价值计量且其变动计入其他综合收益计量的一项或一组金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当披露 下列信息：
（1）该金融资产在资产负债表日使企业面临的最大信用风险敞口；
（2）企业通过任何相关信用衍生工具或类似工具使得该最大信用风险敞口降低的金额；
（3）该金融资产因信用风险变动引起的公允价值本期变动额和累计变动额；
（4）相关信用衍生工具或类似工具自该金融资产被指定以来的公允价值本期变动额和累计变动额。信用风险，是指金融工具的一方不履行义务，造成另一方发生财务损失的风险。金融资产在资产负债表日的最大信用风险敞口 ，通常是金融工具账面余额减去减值损失准备后的金额（（已减去根据规定已抵销的金额）。
- 企业将一项金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，且企业自身信用风险变动引起的该金融负债公允价值的变动金额计入其他综合收益的， 应当披露下列信息：
（1）该金融负债因自身信用风险变动引起的公允价值本期变动额和累计变动额；
（2）该金融负债的账面价值与按合同约定到期应支付债权人金额之间的差额；
（3）该金融负债的累计利得或损失本期从其他综合收益转入留存收益的金额和原因。
- 企业将一项金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，且该金融负债（包括企业自身信用风险变动的影响）的全部利得或损失计入当期损益的，应当披露下列信息：
（1）该金融负债因自身信用风险变动引起的公允价值本期变动额和累计变动额；
（2）该金融负债的账面价值与按合同约定到期应支付债权人金额之间的差额。
- 企业将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的，应当披露下列信息：
（1）企业每一项指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具投资；
（2）企业做出该指定的原因；
（3）企业每一项指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具投资的期末公允价值；
（4）本期确认的股利收入，其中对本期终止确认的权益工具投资相关的股利收入和资产负债表日仍持有的权益工具投资相关的股利收入应当分别单独披露；
（5）该权益工具投资的累计利得和损失本期从其他综合收益转入留存收益的金额及其原因。
- 企业本期终止确认了指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的，应当披露下列信息：
（1）企业处置该权益工具投资的原因；
（2）该权益工具投资在终止确认时的公允价值；
（3）该权益工具投资在终止确认时的累计利得或损失。
- 企业在当期或以前报吿期间将金融资产进行重分类的，对于每一项重分类，应当披露重分类日、对业务模式变更的具体说明及对财务报表影响的定性描述，以及该金融资产重分类前后的金额。
企业自上一度报告日起将以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，或者以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为其他类别的，应当披露下列信息：
（1）该金融资产在资产负债表日的公允价值；
（2）如果未被重分类，该金融资产原来应在当期损益或其他综合收益中确认的公允价值利得或损失。
企业将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为其他类别的，自重分类日起到终止确认的每一个报告期间内，都应当披露该金融资产在重分类日确定的实际利率和当期已确认的利息收入。
- 对于所有可执行的总互抵协议或类似协议下的已确认金融工具，以及符合抵销条件的已确认金融工具，企业应当在报告期末以表格形式（除非企业有更恰当的披露形式） 分别按金融资产和金融负债披露下列定量信息：
（1）已确认金融资产和金融负债的总额。 （2）按规定抵销的金额。 （3）在资产负债表中列示的净额。
（4）可执行的总互抵协议或类似协议确定的，未包含在本段（2）中的金额，包括：
① 不满足抵销条件的已确认金融工具的金额；
② 与财务担保物（包括现金担保）相关的金额，以在资产负债表中列示的净额扣除本段（4）第1项后的余额为限。（5）资产负债表中列示的净额扣除本段（4）后的余额。
企业应当披露上述（4）所述协议中抵销权的条款及其性质等信息，以及不同计量基础的金融工具适用上述内容时产生的计量差异。
- 分类为权益工具的可回售工具，企业应当披露下列信息：
（1）可回售工具的汇总定量信息；
（2）对于按持有方要求承担的回购或赎回义务，企业的管理目标、政策和程序及其变化；
（3）回购或赎回可回售工具的预期现金流出金额以及确定方法。
可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，在金融负债和权益工具之间重分类的，应当分别披露重分类前后的公允价值或账面价值，以及重分类的时间和原因。
- 企业应当披露作为负债或或有负债担保物的金融资产的账面价值，以及与该项担保有关的条款和条件，其中，对于企业（转出方）向金融资产转入方提供了非现金担保 物（如债务工具或权益工貝投资等），转入方按照合同或惯例有权出售该担保物或将其再作为担保物的，企业应当将该非现金担保物在财务报表中单独列报。
企业取得担保物（担保物为金融资产或非金融资产），在担保物所有人未违约时可将该担保物出售或再抵押的，应当披露该担保物的公允价值、企业已出售或再抵押担保物 的公允价值，以及承担的返还义务和使用担保物的条款和条件。
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对于企业发行的包含金融负债成分和权益工具成分的复合金融工具，嵌入了价值相互关联的多项衍生工具（如可赎回的可转换债务工具）的，应当披露相关特征。
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对于除基于正常信用条款的短期贸易应付款项之外的金融负债，企业应当披露下列信息：
（1）本期发生违约的金融负债的本金、利息、偿债基金、赎回条款的详细情况； （2）发生违约的金融负债的期末账面价值；
（3）在财务报告批准对外报出前，就违约事项已采取的补救措施、对债务条款的重新议定等情况。
企业本期发生其他违反合同的情况，且债权人有权在发生违约或其他违反合同情况时要求企业提前偿还的，企业应当按上述要求披露。如果在期末前违约或其他违反合同情况已得到补救或已重新议定债务条款，则无需披露。
三、利润表相关信息的披露
企业应当披露与金融工具有关的下列收入、费用、利得或损失：
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债所产生的利得或损失。其中，指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，以及分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的净利得或净损失，应当分别披露；
（2）对于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，企业应当分别披露本期在其他综合收益中确认的和在当期损益中确认的利得或损失。
（3）分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，企业应当分别披露当期在其他综合收益中确认的以及当期终止确认时从其他综合收益转入当期损益的利得或损失。
（4）指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的交易性权益工具投资，企业应当分别披露在其他综合收益中确认的利得和损失以及在当期损益中确认的股利收入。
（5）除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债外，按实际利率法计算的金融资产或金融负债产生的利息收入或利息费用总额，以及在确定实际利率时未予包括并直接计入当期损益的手续费收入或支出。 （6）企业通过信托和其他托管活动代他人持有资产或进行投资而形成的直接计入当期损益的手续费收入或支出。
四、公允价值相关信息的披露
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除特别说明外，企业应当披露每一类金融资产和金融负债的公允价值，并与账面价值进行比较。对于在资产负债表中相互抵销的金融资产和金融负债，其公允价值应当 以抵销后的金额披露。
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金融资产或金融负债初始确认的公允价值与交易价格存在差异时，如果其公允价值并非基于相同资产或负债在活跃市场中的报价确定的，也非基于仅使用可观察市场数 据的估值技术确定的，企业在初始确认金融资产或金融负债时不应确认利得或损失，在此情况下，企业应当按金融资产或金融负债的类型披露下列信息：
（1）企业在损益中确认交易价格与初始确认的公允价值之间差额时所采用的会计政策，以反映市场参与者对资产或负债进行定价时所考虑的因素（包括时间因素）的变动；
（2）该项差异期初和期末尚未在损益中确认的总额和本期变动额的调节表；
（3）企业如何认定交易价格并非公允价值的最佳证据，以及确定公允价值的证据。
- 企业可以不披露下列金融资产或金融负债的公允价值信息：
（1）账面价值与公允价值差异很小的金融资产或金融负债（如短期应收账款或应付账款）；
（2）包含相机分红特征且其公允价值无法可靠计量的合同；
（3）租赁负债。
对于上述（2），企业应当披露下列信息：
（1）对金融工具的描述及其账面价值，以及因公允价值无法可靠计量而未披露其公允价值的事实和说明；
（2）金融工具的相关市场信息；
（3）企业是否有意图处置以及如何处置这些金融工具；（4）之前公允价值无法可靠计量的金融工具终止确认的，应当披露终止确认的事实，终止确认时该金融工具的账面价值和所确认的利得或损失金额。
五、金融工具风险信息披露
（一）定性和定量信息
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企业应当披露与各类金融工具风险相关的定性和定量信息，以便财务报表使用者评估报告期末金融工具产生的风险的性质和程度，更好地评价企业所面临的风险敞口。 相关风险包括信用风险、流动性风险、市场风险等。
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对金融工具产生的各类风险，企业应当披露下列定性信息：
（1）风险敞口及其形成原因，以及在本期发生的变化；（2）风险管理目标、政策和程序以及计量风险的方法 及其在本期发生的变化。
- 对金融工具产生的各类风险，企业应当按类别披露下列定量信息：
（1）期末风险敞口的汇总数据。该数据应当以向内部关键管理人员提供的相关信息为基础。企业运用多种方法管理风险的，披露的信息应当以最相关和可靠的方法为基础。
（2）信用风险披露的信息。
（3）期末风险集中度信息，包括管理层确定风险集中度的说明和参考因素（包括交易对手方、地理区域、货币种类、市场类型等），以及各风险集中度相关的风险敞口金额。上述期末定量信息、不能代表企业本期风险敞口情况的，应当进一步提供相关信息。
（二）信用风险披露
- 为使财务报表使用者了解信用风险对未来现金流量的金额、时间和不确定性的影响，企业应当披露与与信用风险有关的下列信息：
（1）企业信用风险管理实务的相关信息及其与预期信用损失的确认和计量的关系，包括计量金融工具预期信用损失的方法、假设和信息；
（2）有助于财务报表使用者评价在财务报表中确认的预期信用损失金额的定量和定性信息，包括预期信用损失金额的变动及其原因；
（3）企业的信用风险敞口，包括重大信用风险集中度；（4）其他有助于财务报表使用者了解信用风险对未来现金流量金额、时间和不确定性的影响的信息。
- 企业应当披露与信用风险管理实务有关的下列信息：
（1）企业评估信用风险自初始确认后是否已显著增加的方法，并披露下列信息：
① 在资产负债表日只具有较低的信用风险的金融工具及其确定依据（包括适用该情况的金融工具类别）；
② 逾期超过30日，而信用风险自初始确认后未被认定为显著增加的金融资产及及确定依据。
（2）企业对违约的界定及其原因；
（3）以组合为基础评估预期信用风险的金融工具的组合方法。
（4）确定金融资产已发生信用减值的依据。
（5）企业直接减记金融工具金政策，包括没有合理预期金融资产可以收回的迹象和已经直接减记但仍受执行活动影响的金融资产相关政策的信息。
（6）评估合同现金流量修改后金融资产的信用风险的，企业应当披露其信用风险的评估方法以及下列信息：
① 对于损失准备相当于整个存续期预期信用损失的金融资产，在发生合同现金流修改时，评估信用风险是否已下降，从而企业可以按照相当于该金融资产未来12个月内预期信用损失的金额确认计量其损失准备；
② 対于符合本段（6）① 中所述的金融资产，企业应当披露其如何监控后续该金融资产的信用风险是否显著增加，从而按照相当于整个存续期预期信用损失的金额重新计量损失准备。
- 企业应当披露金融工具减值所采用的输入值、假设和估值技术等相关信息，具体包括：
（1）用于确定下列各事项或数据的输入值、假设和估计技术：
① 未来12个月内预期信用损失和整个存续期的预期信用损失的计量；
② 金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加；
③ 金融资产是否已发生信用减值；
（2）确定预期信用损失时如何考虑前瞻性信息，包括宏观经济信息的使用。
（3）报告期估计技术或重大假设的变更及其原因。
- 企业应当以表格形式按金融工具的类别编制损失准备期初余额与期末余额的调节表，分别说明下列项目的变动情况：
（1）按相当于未来12个月预期信用损失的金额计量的损失准备。
（2）按相当于整个存续期预期信用损失的金额计量的下列各项的损失准备：
① 自初始确认后信用风险已显著增加但并未发生信用减值的金融工具；
② 对于资产负债表日发生信用减值但并非购买或源生的已发生信用减值的金融资产；
③ 应收账款、合同资产和租赁应收款的减值损失准备。
（3）购买或源生的已发生信用减值的金融资产的变动。除调节表外，企业还应当披露本期初始确认的该类金融资产在初始确认时未折现的预期信用损失总额。
- 为有助于财务报表使用者了解未导致终止确认的金融资产合同现金流量修改的性质和影响，及其对预期信用损失计量的影响，企业应当披露下列信息：
（1）企业在本期修改了金融资产合同现金流量，且修改前损失准备是按相当于整个存续期预期信用损失金额计量的，应当披露修改或重新议定合同前的摊余成本及修改合同现金流量的净利得或净损失；
（2）对于之前按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量了损失准备的金融资产，而当期按照相当于未来12个月内预期信用损失的金额计量该金融资产的损失准备的，应当披露该金融资产在资产负债表日的账面余额。
- 为有助于财务报表使用者了解担保物或其他信用增级对于源自预期信用拥失的金额的影响，企业应当按照金融工具的类别披露下列信息：
（1）在不考虑可利用的担保物或其他信用增级的情况下，企业在资产负债表日的最大信用风险敞口。 （2）作为抵押持有的担保物和其他信用增级的描述，包括：
① 所持有担保物的性质和质量的描述；
② 本期由于信用恶化或企业担保政策变更，导致担保物或信用增级的质量发生显著变化的说明；
③ 由于存在担保物而未确认损失准备的金融工具的信息；
（3）企业在资产负债表日持有的担保物和其他信用增级为已发生信用减值的金融资产作抵押的定量信息（例如对担保物和其他信用增级降低信用风险程度的量化信息）。
- 为有助于财务报表使用者评估企业的信用风险敞口并了解其重大信用风险集中度，企业应当按照信用风险等级披露相关金融资产的账面余额以及贷款承诺和财务担保合同的信用风险敞口。这些信息应当按照下列各类金融工具分别披露：
（1）按相当于未来1个月预期信用损失的金额计量损失准备的金融工具。
（2）按相当于整个存续期预期信用损失的金额计量损失准备的下列金融工具：
① 自初始确认后信用风险已显著增加的金融工具（但并 非已发生信用减值的金融资产）；
② 在资产负债表日已发生信用减值但并非所购买或源生的已发生信用减值的金融资产；
③ 应收账款、合同资产或者租赁应收款。
（3）购买或源生的已发生信用减值的金融资产。信用风险等级是指基于金融工具发生违约的风险对信用风险划 分的等级。
- 企业本期通过取得担保物或其他信用增级所确认的金融资产或非金融资产，应当披露下列信息：
（1）所确认资产的性质和账面价值；
（2）对于不易变现的资产，应当披露处置或拟将其用于日常经营的政策等。
（三）流动性风险披霜
流动性风险，是指企业在履行以交付现金或其他金融资产的方式结算的义务时发生资金短缺的风险。流动性风险应披露的信息包括：
- 企业应当披露金融负债按剩余到期期限进行的到期期限分析，以及管理这些金融负债流动性风险的方法：
（1）对于非衍生金融负债（包括财务担保合同），到期期限分析应当基于合同剩余到期期限。对于包含嵌入衍生工具的混合金融工具，应当将其整体视为非衍生金融负债进行披露。
（2）对于衍生金融负债，如果合同到期期限是理解现金流量时间分布的关键因素，到期期限分析应当基于合同剩余到期期限。
当企业将所持有的金融资产作为流动性风险管理的一部分，且披露金融资产的到期期限分析使财务报表使用者能够恰当地评估企业流动性风险的性质和范围时，企业应当披露金融资产的到期期限分析。
- 企业在披露到期期限分析时，应当运用职业判断确定适当的时间段。列入各时间段内披露的金额，应当是未经折现的合同现金流量。
企业可以但不限于按下列时间段进行到期期限分析：
（1）一个用以内（含本数，下同）；
（2）一个月至三个月以内；
（3）三个月至一年以内；
（4）一年至五年以内；
（5）五年以上。
- 债权人可以选择收回债权时间的，债务人应当将相应的金融负债列入债权人可以要求收回债权的最早时间段内。
债务人应付债务金额不固定的，应当根据资产负债表日的情况确定到期期限分析所披露的金额。如分期付款的，债务人应当把每期将支付的款项列入相应的最早时间段内。
财务担保合同形成的金融负债，担保人应当将最大担保金额列入相关方可以要求支付的最早时间段内。
- 企业应当披露流动性风险敞口汇总定量信息的确定方法。此类汇总定量信息中的现金（或另一项金融资产）流出符合以下条件之一的，应当说明相关事实，并提供有助于评价该风险程度的额外定量信息：
（1）该现金的流出可能显著早于汇总定量信息中所列示的时间。
（2）该现金的流出可能与汇总定量信息中所列示的金额存在重大差异。
（四）市场风险披露
金融工具的市场风险，是指金融工具的公允价值或未来现金流量因市场价格变动而发生波动的风险，包括汇率风险、利率风险和其他价格风险。
汇率风险，是指金融工具的公允价值或未来现金流量因外汇汇率变动而发生波动的风险。汇率风险可源于以记账本位币之外的外币进行计价的金融工具。
利率风险，是指金融工具的公允价值或未来现金流量因市场利率变动而发生波动的风险。利率风险可源于已确认的计息金融工具和未确认的金融工具（如某些贷款承诺）。
其他价格风险，是指汇率风险和利率风险以外的市场价格变动而发生波动的风险，无论这些变动是由于与单项金融工具或其发行方有关的因素而引起的，还是由于与市场内交易的所有类似金融工具有关的因素引起的。其他价格风险可源于商品价格或权益工具价格等的变化。
对于市场风险，主要披露如下信息：
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在对市场风险进行敏感性分析时，应当以整个企业为基础，披露下列信息：
① 资产负债表日所面临的各类市场风险的敏感性分析。该项披露应当反映资产负债表日相关风险变量发生合理、可能的变动时，将对企业损益和所有者权益产生的影响。对具有重大汇率风险敞口的每一种货币，应当分币种进行敏感性分析；
② 本期敏感性分析所使用的方法和假设，以及本期发生的变化和原因。 -
企业釆用风险价值法或类似方法进行敏感性分析能够反映金融风险变量之间（如利率和汇率之间等）的关联性，且企业已采用该种方法管理金融风险的，可不进行披露。但应当披露下列信息：
① 用于该种敏感性分析的方法、选用的主要参数和假设； ② 所用方法的目的，以及该方法提供的信息在反映相关资产和负债公允价值方面的局限性。
