CPA审计预习书（第8话)——实质性程序之函证

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前文提要：

第7话：因为审计风险有财务报表层次重大错报风险和认定层次风险。而认定层次风险又分固定风险和控制风险。不同的财务报表科目有不同的认定层次风险。所以他们选择的实质性审计程序会不一样。大体说来有细节测试和分析性程序2种。

（ 以下是正文 ）

——对应课本知识点：函证（第三章）

函证，是审计教材单独列了一个小节进行阐述的审计程序。而函证，也是审计在理论和实务上，需要我们特别关注的部分。函证审计师是向第三方发出询证函（Confirmation），由第三方回复审计师的审计证据。由于函证属于外部证据，相对从被审计单位获取到的内部证据来说，是相对来说难以串通舞弊的，所以是证明力比较强的审计证据。

函证程序有积极地函证和消极的函证2种形式。

积极的函证是我们实务中最常用的函证信息。它要求被函证方无论函证内容是否相符，都必须回函告知审计师结果。在积极的函证方式没有收到回函时，审计师会认为被函证者根本不存在，或被函证者没有收到函证，或被函证者没有理会函证。这个时候审计师一般会采取这2种手段：①再次确认地址和联络方式，进行二次发函；②对于余额类的函证来说，实施替代测试。对于余额类函证来说，替代测试有2个方向，一个方向是会有检查期后收（付）款，另一个方向是从截止日倒推检查相关的合同、发票等有关文件，确认余额的存在性。

消极的函证方式是只有不符的时候才给予审计师回函。所以这个时候，没有收到回函除了积极函证中的3种情况以外，还有函证可能信息相符。所以，消极的函证方式的证明力会若于积极的函证这种方式。在实务上很少采用。采用消极的函证方式是有限制的。因此，如果选择使用消极的函证方式，审计师需要需在审计底稿中说明，为什么采用这种方式进行发函，要说明为什么可以采取消极的函证而不是采取积极的函证。

函证不但能够询证某个科目的期末余额，还可以函证发生额，协议条款等。为了保证函证能够到达真正的第三方，教材中提出了函证过程需要保持独立。由于所有的询证函在寄出前都企业加盖公章或预留印鉴进行确认，所以被审计单位一定会知道审计师发出了哪些询证函。

为了保证最后能够真实的询证函，被审计单位没有把我们的询证函掉包，也没有安排了个假地址接受询证函，做了假回复。审计师们必须控制整个询函的收发函过程。常见的对函证过程进行的控制有：

1、如果审计师亲自将询证函交给相关人员（即跟函方式发出询证函），应记录好相关人员的信息（如名字，工号，职位等），要求相关人员进行签字，必要时索要名片，对其身份证进行复印——发函的控制

2、采取邮寄询证函方式时，对被审计单位提供的邮寄地址，采用查验发票或网络搜索等方法确认发函地址是否真实——发函的控制

3、发函前我们复印或扫描一份询证函，在回收时确认询证函与发出的询证函金额等信息相同——回函的控制

4、同一张询证函，回函的地址和发函的地址是否一致，如果不一致，原因是否合理——回函的控制

5、同一张询证函，回函人的章是否是我们被询证的对象。如果不一致，原因是否合理——回函的控制

6、询证函被寄回了被审计单位，由被审计单位转交给注册会计师，此时回函将不能视为可靠的审计证据——回函的控制。

前面所说的都是为了防止被审计单位更换了询证函的内容或者送到不正确的地址使函证失去本身的效果，而出现更换询证函内容，甚至送到不正确的地址这些情况时往往意味着舞弊风险迹象。在收到回函以后，我们会发现有一部分回函，被函证方为了减轻自身的责任，会增加一些语句段落，这些段落有的会对回函的可靠性产生不良影响，而有的却不会。在实务工作中，银行询证函增加段落的可能性会比较大，为了保证回函可靠性，建议大家提前与被询证银行进行沟通。

对回函可靠性不产生影响的条款

（1）“提供的本信息仅处于礼貌，我方没有义务必须提供，我方不因此承担任何明示或暗示的责任、义务和担保”

（2）“本回复仅用于审计目的，被询证方、其员工或代理人无任何责任，也不能免除注册会计师做其他询问或审计其他工作的责任。”

其他现值条款如果与所测试的认定无关，也不会导致回函是去可靠性。

—— 《 2017年注册会计师全国统一考试辅导教材 审计 》第三章 审计证据 第三节 函证

对回函可靠性产生影响的限制条款

（1）“本信息是从电子数据库中取得，可能不包括被询证方所拥有的全部信息”

（2）“本信息既不保证准确也不保证是最新的，其他方可能会持有不同意见”

（3）“接收人不能依赖函证中的信息”

如果限制条款使注册会计师将回函作为可靠审计证据的程度收到了限制，则注册会计师可能需要执行额外的和替代审计程序。

—— 《 2017年注册会计师全国统一考试辅导教材 审计 》第三章 审计证据 第三节 函证

我们第7话时讲到，有有部分实质性程序即便在期中实施也可以，这主要是由这项实质性程序的目的决定的。针对特定类别交易或账户余额这类认定，而函证期间发生额和余额是属于只能再期末执行的程序，它并不能在期中执行。因为期中执行这些程序并不能达到我们审计的目的。

审计师收到第三方回复的询证函，一般看到的是2种结果，一种是回函相符。一种是回函不符。对于回函不符的询证函。回函不符有可能意味着存在错报。注意我说的是“可能”，那就是说也有可能不是错报，但是至少说明询证函回函不符，意味着有“潜在错报”，我们要看看是真错报，还是假错报。也就说说，收到不符询证函，审计师应当调查不符的原因，看是不是存在错报。

不符实相可以为注册会计师判断来自类似的被询证这回函的质量及类似账户回函质量提供依据。不符事项还可能显示被审计单位与财务报告相关的内部控制存在缺陷。

某些不符事项并不表明存在错报。例如，注册会计师认为询证函回函的差异是由于函证程序的时间安排、计量或书写错误造成的不符造成的。

—— 《 2017年注册会计师全国统一考试辅导教材 审计 》第三章 审计证据 第三节 函证

当然，除了回函相符和回函不相符，还有一种情况。那就是不回函。第三方出于各种各样的原因，不予回函。这种常见于往来询证函（指应收账款，预收账款，应付账款，预付款项，其他应收款，其他应付款的询证函）。在收不到询证函的时候，我们就要执行额外的或替代审计程序。我们翻开往来类底稿模板，会看到一张叫做“替代测试底稿”，这张底稿就是在当我们无法收到询证函时，做替代无法回收的询证函的程序。在实务操作上，我们常常会在发函前后先做预判——是否能够得到回函。如果预计不回函的话，就会做替代程序底稿。

而对余额类询证函的替代程序主要是分2条思路。

思路一：假设该询证函的期末余额都是由最后几笔增加额产生的，那么我就获取自期末最后几笔增加额（相加需要大于余额）入手，获取相关的这几笔增加额的凭证及相关证据（比如合同、订单、发票、货运单等）。如果单据齐全，我们可以假定这笔余额是真实存在的。

思路二：假设该询证函的期末余额是真实的，那么理论上期后应该会有现金流入流出，或有相关的货物流入流出。所以我们看被审计单位期后是否有相关的现金流入或流出，或者货物的流入流出。如果有，那我们可以假定这笔余额是真实存在的。

我在这篇的开头说了，由于函证是第三方回复，所以证明力相对较强。但是凡事无绝对。的确有企业会与第三方串通。一旦串通发生舞弊，我们审计师审计风险就变得很大了。因此，我们在函证中，需要保持一定的职业怀疑，要对舞弊风险迹象保持警觉。

教材中也列出了一些函证中体现的、可能存在舞弊风险迹象的情形：

（1）管理层不允许寄发询证函

（2）管理层试图拦截、篡改询证函或回函，如坚持以特定方式发送询证函；

（3）被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交给注册会计师；

（4）注册会计师跟进访问被询证者，发现回函信息与被询证者记录不一致；

（5）从私人电子信箱发送的回函；

（6）收到同一日期发挥的、相同笔迹的多份回函；

（7）位于不同地址的多家被询证者的回函邮戳显示的发函地址相同；

（8）收到不同被询证者用快递寄回的回函，但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计单位的员工；

（9）回函邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证者的地址不一致。

（10）不正常的回函率

（11）被询证者缺乏独立性（被审计单位对被询证方处于强势地位，如要求回函必须相符）

—— 《 2017年注册会计师全国统一考试辅导教材 审计 》第三章 审计证据 第三节 函证

当在做询证的过程中发现风险舞弊时，我们将要启动更多的审计程序来防范审计风险。这些前文我已经稍微提及（如自行检索地址与客户提供的地址核对），在教材中列出了6项，大家可以去细看。

-------未完待续------

下集预告：第9话 实质性程序之认定和截止性测试