CPA 2020 会计教材 - 1803- 非货币性资产交换的会

第三节 非货币性资产交换的会计处理

一、以公允价值为基础计量的会计处理

非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产公允价值更加可靠。其中，计入换入资产的应支付的相关税费应当符合相关会计准则对资产初始计量成本的规定。例如，换入资产为存货的，包括相关税费、使该资产达到目前场所和状态所发生的运输费、装卸费、保险费以及可归属于该资产的其他成本；换入资产为固定资产的，包括相关税费、使该资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

在以公允价值为基础计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就一定会涉及损益的确认，因为非货币性资产交换损益通常是换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，通过非货币性资产交换予以实现。

企业应当在换出资产终止确认时，将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。换出资产的公允价值不能够可靠计量，或换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当在终止确认时，将换人资产的公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。

非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别：

1. 换出资产为固定资产、在建工程、生产性生物资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入资产处置损益。

2. 换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。

3. 换出资产为投资性房地产的，按换出资产公允价值或换入资产公允价值确认其他业务收入，按换出资产账面价值结转其他业务成本，二者之间的差额计入当期损益。

换入资产与换出资产涉及相关税费的，按照相关税收规定计算确定。

（一）不涉及补价的情况

【例18-1】20x8年9月，A公司以生产经营过程中使用的一台设备交换B打印机公司生产的一批打印机，换入的打印机作为固定资产管理。A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为13%。设备的账面原价为150万元，在交换日的累计折旧为45万元，公允价值为90万元。打印机的账面价值为110万元，在交换日的市场价格为90万元，计税价格等于市场价格，B公司换入A公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。

假设A公司此前没有为该项设备计提资产减值准备，整个交易过程中，除交付该项设备的运杂费15 000元外，没有发生其他相关税费。假设B公司此前也没有为库存打印机计提存货跌价准备，其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。

分析：整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于非货币性资产交换，本例对A公司来讲，换入的打印机是经营过程中必须的资产，对B公司来讲，换入的设备是生产打印机过程中必须使用的机器，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合以公允价值计量的两个条件，因此，A公司和B公司均应当以换出资产的公允价值为基础，确定换入资产的成本，并确认产生的损益。

A公司的账务处理如下：

A公司换入资产的增值税进项税额=900 000 x 13% = 117 000（元）

换出设备的增值税销项税额=900 000 x 13% =117 000（元）

借：固定资产清理 1050 000
       累计折旧 450 000
       贷：固定资产——设备 1500 000

借：固定资产清理 15 000
       贷：银行存款 15 000

借：固定资产——打印机 900 000
       应交税贤——应交增值税（进项税额） 117 000
       资产处置损益 165 000
       贷：固定资产清理 1065 000
              应交税费——应交增值税（销项税额） 117 000

B公司的账务处理如下：

根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。

换出打印机的增值税销项税额=900 000 x 13% =117 000 （元）

换入设备的增值税进项税额=900 000 x 13% =117 000 （元）

假定B公司换出存货的交易符合《企业会计准则第14号——收入》规定的收入确认条件，

借：固定资产——设备 900 000
       应交税娈——应交增值税（进项税额） 117 000
       贷：主营业务收入 900 000
              应交税费——应交增值税（销项税额） 117 000

借：主营业务成本 1 100 000
       贷：库存商品——打印机 1 100 000

（二）涉及补价的情况

在以公允价值为基础确定换入资产成本的情况下，发生补价的，支付补价方和收到补价方应当分别情况处理：

1. 支付补价方：

（1）以换出资产的公允价值为基础计量的，应当以换出资产的公允价值，加上支付补价的公允价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本。换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。
（2）有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，即以换入资产的公允价值为基础计量的，应当以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额，换入资产的公允价值减去支付补价的公允价值，与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。

2. 收到补价方：

（1）以换出资产的公允价值为基础计量的，应当以换出资产的公允价值，减去收到补价的公允价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。
（2）有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，即以换入资产的公允价值为基础计量的，应当以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额，换入资产的公允价值加上收到补价的公允价值，与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。

在涉及补价的情况下，对于支付补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产所放弃对价的一部分。对于收到补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产的一部分。

二、以账面价值为基础计量的会计处理

非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本，无论是否支付补价，均不确认损益。

（一）不涉及补价的情况

在以账面价值为基础计量的情况下，对于换入资产，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额；对于换出资产，终止确认时不确认损益。

（二）涉及补价的情况

对于以账面价值为基础计量的非货币性资产交换，涉及补价的，应当将补价作为确定换入资产初始计量金额的调整因素，分别下列情况进行处理：

1. 支付补价方：应当以换出资产的账面价值，加上支付补价的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的初始计量金额，不确认损益。

2. 收到补价方：应当以换出资产的账面价值，减去收到补价的公允价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的初始计量金额，不确认损益。

【例18-2】丙公司拥有一台专有设备，该设备账面原价450万元，已计提折旧330万元，丁公司拥有一项长期股权投资，账面价值90万元，两项资产均未计提减值准备。丙公司决定以其专有设备交换丁公司的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必需的设备，由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值不能可靠计量；丁公司拥有的长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。经双方商定，丁公司支付了20万元补价。假定交易不考虑相关税费。

分析：该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价20万元。对丙公司而言，收到的补价20万元4换出资产账面价值120万元= 16.7% < 25%，因此，该项交换属于非货币性资产交换，丁公司的情况也类似。由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，丙、丁公司换入资产的成本均应当按照换出资产的账面价值确定。

丙公司的账务处理如下：

借：固定资产清理 1 200 000
       累计折旧 3 300 002
       贷：固定资产——专有设备 4 500 000

借：长期股权投资 1 000 000
       银行存款 200 000
       贷：固定资产清理 1 200 000

丁公司的账务处理如下：

借：固定资产——专有设备 1 100 000
       贷：长期股权投资 900 000
       银行存款 200 000

从上例可以看出，尽管丁公司支付了20万元补价，但由于整个非货币性资产交换是以账面价值为基础计量的，支付补价方和收到补价方均不确认损益。对丙公司而言，换入资产是长期股权投资和银行存款20万元，换出资产专有设备的账面价值为120万元 （450 - 330），因此，长期股权投资的成本就是换出设备的账面价值减去货币性资产补价的差额，即100万元（120-20）；对丁公司而言，换出资产是长期股权投资和银行存款20万元，换入资产专有设备的成本等于换出资产的账面价值，即110万元（90+20）。由此可见，在以账面价值计量的情况下，发生的补价是用来调整换入资产的成本，不涉及确认损益问题。

三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理

企业以一项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产，或同时以多项非货币性资产换入另一企业的一项非货币性资产，或以多项非货币性资产同时换入多项非货币性资产，也可能涉及补价。涉及多项资产的非货币性资产交换，企业无法将换出的某一资产与换入的某一特定资产相对应。与单项非货币性资产之间的交换一样，涉及多项资产的非货币性资产交换的计量，企业也应当首先判断是否符合以公允价值计量的两个条件，再分别情况确定各项换入资产的成本。

（一）以公允价值为基础计量的情况

1. 以换出资产的公允价值为基础计量的。

（1）对于同时换入的多项资产，由于通常无法将换出资产与换入的某项特定资产相对应，应当按照各项换入资产的公允价值的相对比例（换入资产的公允价值不能够可靠计量的，可以按照换入的金融资产以外的各项资产的原账面价值的相对比例或其他合理的比例），将换出资产公允价值总额（涉及补价的，加上支付补价的公允价值或减去收到补价的公允价值）扣除换入金融资产公允价值后的净额进行分摊，分摊至各项换入资产，以分摊额和应支付的相关税费作为各项换入资产的成本进行初始计量。需要说明的是，如果同时换入的多项非货币性资产中包含由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产，应当按照《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》的规定进行会计处理，在确定换入的其他多项资产的初始计量金额时，应当将金融资产公允价值从换出资产公允价值总额中扣除。

（2）对于同时换出的多项资产，应当将各项换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，在各项换出资产终止确认时计入当期损益。

2. 以换入资产的公允价值为基础计量的。

（1）对于同时换入的多项资产，应当以各项换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为务项换入资产的初始计量金额。

（2）对于同时换出的多项资产，由于通常无法将换出资产与换入的某项特定资产相对应，应当按照各项换出资产的公允价值的相对比例（换出资产的公允价值不能够可靠计量的，可以按照各项换出资产的账面价值的相对比例），将换入资产的公允价值总额（涉及补价的，减去支付补价的公允价值或加上收到补价的公允价值）分摊至各项换出资产，分摊额与各项换出资产账面价值之间的差额.在各项换出资产终止确认时计入当期损益。需要说明的是，如果同时换出的多项非货币性资产中包含由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产，该金融资产应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》的规定判断换出的该金融资产是否满足终止确认条件并进行终止确认的会计处理。在确定其他各项换出资产终止确认的相关损益时，终止确认的金融资产公允价值应当从换入资产公允价值总额中扣除。

【例18-3】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为13%。20x9年8月，为适应业务发展的需要，经协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的机器设备和专用货车换入乙公司生产经营过程中使用的小汽车和客运汽车。甲公司设备的账面原价为1 800万元，在交换日的累计折旧为300万元，公允价值为1 350万元；货车 的账面原价为600万元，在交换日的累计折旧为480万元，公允价值为100万元。乙公司小汽车的账面原价为1 300万元，在交换日的累计折旧为690万元，公允价值为709.5万元；客运汽车的账面原价为1 300万元，在交换日的累计折旧为680万元，公允价值为700万元。乙公司另外向甲公司支付银行存款45.765万元，其中包括由于换出和换入资产公允价值不同而支付旳补价40.5万元，以及换出资产销项税额与换入资产进项税额的差额5.265万元。

假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备；甲公司换入乙公司的小汽车、客运汽车作为固定资产使用和管理；乙公司换入甲公司的设备、货车作为固定资产使用和管理。假定甲公司和乙公司上述交易涉及的増值税进项税额按照税法规定可抵扣且已得到认证；不考虑其他相关税费。

分析：本例涉及收付货帀性资产，应当计算甲公司收到的货币性资产占甲公司换出资产公允价值总额的比例（等于乙公司支付的货币性资产占乙公司换入资产公允价值的比例），即：

40.5万元 -（1 350 + 100）万元= 2.79% < 25%

可以认定这一涉及多项资产的交换行为属于非货币性资产交换。对于甲公司而言，为了拓展运输业务，需要小汽车、客运汽车等，乙公司为了扩大产品生产，需要设备和货车，换入资产对换入企业均能发挥更大的作用。因此，该项涉及多项资产的非货币性资产交换具有商业实质；同时，各单项换入资产和换出资产的公允价值均能可靠计量。因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的总成本，确认产生的相关损益。同时，按照各单项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，确定各单项换入资产的成本。

甲公司的账务处理如下：

（1）根据税法的有关规定：

换出设备的增值税销项税额=1 350 X13% =175.5（万元）

换出货车的增值税销项税额=100x 13% =13（万元）

换入小汽车、客运汽车的增值税进项税额=（709.5 + 700）x 13%
=183.235（万元）

（2）计算换入资产、换出资产公允价值总额：

换出资产公允价值总额=1 350 + 100 = 1 450（万元）

换入资产公允价值总额=709.5 + 700 = 1 409.5 （万元）

（3）计算换入资产总成本：

换入资产总成本 = 换出资产公允价值 - 补价 + 应支付的相关税费
=1 450 -40.5 +0 = 1 409.5（万元）

（4）计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例： 小汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例=709.5 ÷ 1 409.5 =50.34%

客运汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例=700 4-1 409.5 = 49.66%

（5）计算确定换入各项资产的成本：

小汽车的成本 = 1 409.5 x 50.34% =709.5（万元）

客运汽车的成本 = 1 409.5 X 49.66% =700（万元）

（6）会计分录：

借：固定资产清理 16 200 000
       累计折旧 7 800 000
       贷：固定资产——设备 18 000 000
                           ——货车 6 000 000

借：固定资产——小汽车 7 095 000
                    ——客运汽车 7 000 000
       应交税费——应交增值税（进项税额） 1 832 350
       银行存款 457 650
       资产处置损益 1 700 000
       贷：固定资产清理 16 200 000
              应交税费——应交增值税（销项税额） 1 885 000

乙公司的账务处理如下：

（1）根据税法的有关规定：

换入货车的增值税进项税额=100 x 13% =13（万元）

换入设备的增值税进项税额=1 350 x 13% = 175.5（万元）

换出小汽车、客运汽车的增值税销项税额=（709.5 +700）x 13% =183.235（万元）

（2）计算换入资产、换出资产公允价值总额：

换入资产公允价值总额=1 350 + 100 = 1 450 （万元）

换出资产公允价值总额=709.5 + 700 = 1 409.5 （万元）

（3）确定换入资产总成本：

换入资产总成本=换出资产公允价值+支付的补价
=1 409.5 +40.5 = 1 450（万元）

（4）计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例：

设备公允价值占换入资产公允价值总额的比例=1 350 ÷ 1 450 =93.10%

货车公允价值占换入资产公允价值总额的比例=100 ÷ 1 450 =6.90%

（5）计算确定换入各项资产的成本：

设备的成本=1 450 x93.10% =1 350（万元）

货车的成本=1 450 x6.90% = 100（万元）

（6）会计分录：

借：固定资产清理 12 300 000
       累计折旧 13 700 000
       贷：固定资产——小汽车 13 000 000
                           ——客运汽车 13 000 000

借：固定资产一设备 13 500 000
                    ——货车 1 000 000
       应交税费——应交增值税（进项税额） 1 885 000
       贷：固定资产清理 12 300 000
              应交税费——应交增值税（销项税额） 1 832 350
              银行存款 457 650
              资产处置损益 1 795 000

（二）以账面价值为基础计量的情况

对于以账面价值为基础计量的非货币性资产交换，如涉及换入多项资产或换出多项资产，或者同时换入和换出多项资产的，应当分别对换入的多项资产、换出的多项资产进行会计处理。

1. 对于换入的多项资产，由于通常无法将换出资产与换入的某项特定资产相对应，应当按照各项换入资产的公允价值的相对比例（换入资产的公允价值不能够可靠计量的，也可以按照各项换入资产的原账面价值的相对比例或其他合理的比例），将换出资产的账面价值总额（涉及补价的，加上支付补价的账面价值或减去收到补价的公允价值）分摊至各项换入资产，加上应支付的相关税费，作为各项换入资产的初始计量金额。

2. 对于同时换出的多项资产，各项换出资产终止确认时均不确认损益。

【例18-4】20x9年5月，甲公司因经营战略发生较大转变，产品结构发生较大调整，原生产产品的专有设备、生产产品的专利技术等已不符合生产新产品的需要，经与乙公司协商，将其专用设备连同专利技术与乙公司正在建造过程中的一幢建筑物、及对丙公司的长期股权投资进行交换。甲公司换出专有设备的账面原价为1 200万元，已提折旧750万元；专利技术账面原价为450万元，已摊销金额为270万元。乙公司在建工程截止到交换日的成本为525万元，对丙公司的长期股权投资账面余额为150万元。由于甲公司持有的专有设备和专利技术市场上已不多见，因此公允价值不能可靠计量。乙公司的在建工程因完工程度难以合理确定，其公允价值不能可靠计量，由于乙公司对丙公司长 期股权投资的公允价值也不能可靠计量。假定甲、乙公司均未对上述资产计提减值准备，假定不考虑相关税费等因素。

分析：本例不涉及收付货币性资产，属于非货币性资产交换、由于换入资产、换出资产的公允价值均不能可靠计量，甲、乙公司均应当以换出资产账面价值总额作为换入资产的成本，各项换入资产的成本，应当按各项换入资产的账面价值占换入资产账面价值总额的比例分配后确定。

甲公司的账务处理如下：

（1）计算换入资产、换出资产账面价值总额：

换入资产账面价值总额=525 + 150 =675（万元）

换出资产账面价值总额=（1 200 -750）+（450 -270）=630（万元）

（2）确定换入资产总成本：

换入资产总成本=630（万元）

（3）计算各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比例： 在建工程占换入资产账面价值总额的比例=525 ÷ 675 =77.8%

长期股权投资占换入资产账面价值总额的比例=150 ÷ 675 =22.2%

（4）确定各项换入资产成本：

在建工程成本=630 x77.8% =490.14（万元）

长期股权投资成本=630 x22.2% =139.86（万元）

（5）会计分录：

借：固定资产清理 4 500 000
       累计折旧 7 500 000
       贷：固定资产——专有设备 12 000 000

借：在建工程 4 901 400
       长期股权投资 1398 600
       累计摊销 2 700 000
       贷：固定资产清理 4 500 000
              无形资产——专利技术 4 500 000

乙公司的账务处理如下：

（1）计算换入资产、换出资产账面价值总额：

换入资产账面价值总额=（1 200 -750）+（450-270）=630 （万元）

换出资产账面价值总额=525 +150 =675（万元）

（2）确定换入资产总成本：

换入资产总成本=675（万元）

（3）计算各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比例：

专有设备占换入资产账面价值总额的比例=450 ÷ 630 =71.4%

专利技术占换入资产账面价值总额的比例=180 ÷ 630 =28.6%

（4）确定各项换入资产成本：

专有设备成本 = 675 X71.4% =481.95（万元）

专利技术成本 = 675 x28.6% =193.05（万元）

（5）会计分录：

借：固定资产——专有设备 4 819 500
       无形资产——专利技术 1 930 500
       贷：在建工程 5 250 000
              长期股权投资 1500 000